Souvislost s podnikáním při zdaňování příjmů z darů mezi příbuznými

Správně určit daňový předpis, dle kterého má být zdaněn konkrétní příjem, je třeba právě při darování mezi příbuznými, kdy obdarovaní podnikají (např. rodiče poskytnou dar svým potomkům, kteří podnikají, ať již za předchozí pomoci svých rodičů, či bez ohledu na ni). Je tedy nutné rozhodnout, zda má přijetí daru souvislost s podnikáním a má být zdaněno jako příjem z takové činnosti daní z příjmů, či zda jde o dar, který nebyl přijat v souvislosti s podnikáním, a měl by proto podléhat zdanění podle principů darovací daně.

JUDIKATORNÍ VÝKLAD OBECNÝCH POJMŮ

Každá právní norma by měla být psána v obecném duchu. Potom však musí nutně obsahovat obecné pojmy, které mohou mít ve větší či menší míře neurčitý, neostrý význam, jenž se může lišit i svým emocionálním obsahem. Zákonným požadavkem nicméně je, aby právní předpisy nevyvolávaly pochybnosti o použitém pojmu a aby jej používaly v přesném normalizovaném významu.¹⁾

Docílit normalizovaného významu obecného pojmu je však často možné teprve praxí, v některých situacích se nelze obejít bez soudního rozhodnutí, které příslušný pojem náležitě vysvětlí.

Tento praktický a jedině správný postup se začíná prosazovat ve správní praxi prostřednictvím judikatury vyšších soudů, z hlediska četnosti pak nejvíce ze strany Nejvyššího správního soudu ČR.

NAD "SOUVISLOSTÍ S PODNIKÁNÍM"

Mezi pojmy obecné povahy lze určitě zařadit "souvislost s podnikáním", jež byla v několika samostatných případech vysvětlena 2. senátem Nejvyššího správního soudu ČR (viz jeho dále podrobněji rozebírané rozsudky ze dne 28. srpna 2008, č. j. 2 Afs 23/2008-66, a ze dne 24. února 2009, č. j. 2 Afs 112/2008-44).²⁾

Předmětem našeho zkoumání je správné vymezení rozsahu předmětu daně z příjmů stanoveného v § 3 odst. 4 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"): "předmětem daně z příjmů nejsou příjmy získané ... darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva, s výjimkou příjmů z nich plynoucích a s výjimkou darů přijatých v souvislosti s výkonem činnosti podle § 6 nebo s podnikáním anebo s jinou samostatnou výdělečnou činností;...". Úpravu zákona o daních z příjmů doplňuje zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 357/1992 Sb."), a sice jeho § 6 odst. 1, vymezující předmět darovací daně, a § 6 odst. 4 písm. c),³⁾ v němž je stanoveno, že předmětem daně darovací nejsou "bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů podle zvláštního předpisu2a nebo bezúplatná nabytí majetku, která jsou předmětem daně dědické" (poznámka 2a přitom odkazuje právě na zákon o daních z příjmů).

Je zřejmé, že zákonodárce chtěl podrobit příslušný příjem pouze jednomu druhu daní.

Klíčovou otázkou některých konkrétních situací však je, zda má dotčený příjem podléhat dani z příjmů podle zákona o daních z příjmů, nebo dani darovací podle zákona č. 357/1992 Sb.

Z JUDIKATURY NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU ČESKÉ REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud ČR se k nutnosti výkladu "souvislosti s podnikáním" dostal za situace, kdy finanční úřad dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob, když do příjmů z podnikání zahrnul rovněž dar jako bezúplatně získané plnění v podobě spoluvlastnického podílu na blíže specifikované nemovitosti, který podnikající osoba získala na základě darovací smlouvy od svých rodičů. Ve druhém případě jiný finanční úřad dodatečně doměřil daň z příjmů fyzických osob z bezúplatného převodu podniku z otce na syna. Obě kauzy jsou zajímavé též proto, že se v nich k výkladu pojmu "v souvislosti s podnikáním" provedenému finančními orgány vyjádřily odmítavě dotčené krajské soudy. V obou případech tedy Nejvyšší správní soud ČR řešil kasační stížnosti podávané finančními ředitelstvími.

Již v prvním rozsudku (č. j. 2 Afs 23/2008-66) Nejvyšší správní soud ČR zaujal stanovisko, že obě ustanovení daňových předpisů, tj. § 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů a § 6 odst. 3 (resp. po novele odst. 4) písm. c) zákona č. 357/1992 Sb., "jsou vnitřně obsahově souladná, nekonkurují si a není proto třeba řešit aplikační přednost některého z nich, např. podle vztahu generality a speciality." Nejvyšší správní soud ČR dále uvádí: "Postup při úvaze, zda se v konkrétním případě jedná o právní úkon, který má být podroben dani darovací anebo dani z příjmů, proto musí vycházet z následujících zásad: (1.) nemá dojít ke dvojímu zdanění, a proto to, co podléhá dani z příjmů, není předmětem daně darovací; (2.) platí obecná zdaňovací povinnost bezúplatného nabytí majetku darovací daní; (3.) v případě darů přijatých v souvislosti s podnikáním je dána daňová povinnost podle zákona o daních z příjmů." Tímto vymezením se Nejvyšší správní soud ČR ještě neodchýlil od postupu finančních orgánů. Z citovaných rozsudků nevyplývá, že by podrobovaly daný příjem dvojímu zdanění. Rozhodující tedy bylo, jak Nejvyšší správní soud ČR vyložil v daných případech souvislost s podnikáním.

Podle Nejvyššího správního soudu ČR je nutné pojem "v souvislosti s podnikáním" vykládat tak, že "mezi podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru musí existovat úzký vztah", a doplnil, že "citované zákonné ustanovení [rozuměj § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů - pozn. aut.] je nutno v tomto směru vykládat restriktivním způsobem a odlišit od sebe případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita (majetkové transfery či restrukturalizace mezi různými podnikatelskými subjekty v rámci primárního zájmu na dosažení větších zisků), od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (typicky upořádání rodinných majetkových vztahů, jako v daném případě)". K tomu dodal, že je třeba v konkrétní situaci zohlednit rovněž vztah mezi dárci a obdarovaným (přímý příbuzenský vztah) a další okolnosti, za kterých k darování došlo (vážné onemocnění jednoho z rodičů), resp. které měly na darování vliv, a není tolik podstatné, že příjemce daru využíval nebo využívá darovanou nemovitost k podnikání. Nejvyšší správní soud ČR se zaměřil na hlavní příčinu darování a zhodnotil, že jí byl úmysl dárců jako rodičů převést nemovitý majetek do vlastnictví syna a řešit tak majetkové vztahy v rámci rodiny, nezávisle na tom, zda jejich syn je podnikatelem a zda bude nemovitost k podnikatelským účelům využívat.

Za vysoce pozitivní lze považovat rovněž ústavněprávní rovinu argumentace Nejvyššího správního soudu ČR a jeho odvolání se na čl. 32 Listiny chránící institut rodiny. Preference ochrany rodiny se dle Nejvyššího správního soudu ČR projevuje v celém právním řádu a výjimkou není ani daňové právo (viz osvobození od daně darovací a dědické pro příbuzné v řadě přímé).

Ve svém druhém rozsudku (č. j. 2 Afs 112/2008-44), který se rovněž zabýval výkladem "souvislosti s podnikáním", odkázal Nejvyšší správní soud ČR na výše zmíněný judikát a na článek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Svůj právní názor na danou problematiku tak opřel o ústavněprávní rovinu, když uvedl: "Jelikož není sporu o tom, že každá daňová či poplatková povinnost představuje zásah do vlastnického práva dotčeného subjektu, musí být proto vykládána v souladu s obecnými pravidly, upravujícími a omezujícími možnosti těchto zásahů. Při výkladu otázky, zda vůbec, a pokud ano, jaká daňová povinnost, má být stanovena, je proto třeba postupovat v souladu s ústavní zásadou zakotvenou v čl. 4 odst. 4 Listiny, totiž šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod a v případě pochybnosti postupovat mírněji (in dubio mitius), tedy vyložit zákon ve prospěch poplatníka." V tomto ohledu lze tedy přisvědčit dostatečné a přesvědčivé argumentaci Nejvyššího správního soudu ČR.

V obou případech pak Nejvyšší správní soud ČR uzavřel, že finanční orgány provedly výklad pojmu "v souvislosti s podnikáním", který není zákonem výslovně definován, jednostranným a ve svých důsledcích extenzivním způsobem.⁴⁾ "Extenzivní výklad právních norem, a to zejména v případech ukládání a vymáhání daní, však nelze akceptovat (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 672/03, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 32, str. 163)." Proto Nejvyšší správní soud ČR kasační stížnosti finančních orgánů zamítl a potvrdil tak předchozí zrušující rozsudky krajských soudů.

Závěrem zbývá dodat, že úprava § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů však rozhodně není redundantní. Nepochybně se vztahuje a bude vztahovat na dary, v nichž rodinné vztahy nejsou přítomny nebo nejsou pro převod rozhodující.

Poznámky:

¹⁾ Knapp, V: Teorie práva, 1. vydání. Praha, C. H. Beck, 1995, str. 117 a násl.

²⁾ Viz www.nssoud.cz

³⁾ Do účinností novely č. 261/2007 Sb., (tj. do 1. ledna 2008) se jednalo o odstavec 3 § 6.

⁴⁾ Při výkladu pojmu "v souvislosti s podnikáním", resp. pro posouzení, zda je daný příjem předmětem daně z příjmů nebo daně darovací, nebylo rozhodující pravidlo tzv. "výluky z výluky", někdy také označované "výjimky z výjimky". Podle pravidla "výluky z výluky" je nutné brát první výluku úzce a následnou výluku z dané výluky zase široce. V tomto případě ovšem nešlo o to, jak široce pojmout výluku z výluky, ale o to, jak vyložit pojem použitý v dané výluce. Proč nebylo použito pravidlo "výluka z výluky" se Nejvyšší správní soud vyjádřil ve svém druhém rozsudku z 24. února 2009.

⁵⁾ Autor působí jako daňový specialista v advokátní kanceláři Kocián Šolc Balaštík. Příspěvek vyjadřuje výlučně osobní názory autora.

Václav Pátek⁵⁾
daňový specialista, Praha