Daňový řád dostal do vínku překvapivě delší legisvakační lhůtu a na jeho skutečné působení si musíme ještě počkat. Původně navržený termín pro účinnost od 1. ledna 2010, byl v průběhu projednávání posunut o jeden rok a účinnost Daňového řádu nastane až dnem 1. ledna 2011.

Důsledků změn procesních ustanovení se tedy ještě nemusíme obávat, ani se z nich nemůžeme ještě radovat. Na místě je malé zamyšlení, zda nám nyní publikovaný předpis může již dnes nějak pomoci. Cílem tohoto článku je na několika vybraných změnách nový Daňový řád přiblížit a upozornit na tuto velkou systémovou změnu v daňovém procesu.

K PROJEDNÁVÁNÍ DAŇOVÉHO ŘÁDU A JEHO VLASTNÍMU POJMU

Jak již bylo výše uvedeno, na Daňovém řádu, který nahrazuje zákon o správě daní a poplatků, se počalo pracovat již v roce 2000 na místo toho, aby byl tento procesní předpis rozsáhle novelizován. Nicméně všechny pokusy připravit nový procesní předpis pro správu daní postupně selhávaly. Teprve intenzivní práce v posledních dvou letech a celková změna koncepce Daňového řádu nakonec slavila úspěch. Přestože v průběhu jeho schvalování zazněla negativní kritika,1) Daňový řád byl nakonec přijat.

Co se týče samotného pojmu "daňový řád", lze vypozorovat, že se s ním již setkáváme po několik let převážně v judikatuře soudů všech stupňů. V průběhu příštích let bude tedy při studiu judikatury nutné rozlišovat, co je myšleno pod pojmem "daňový řád". Zda se jedná o ten skutečný, či jde ještě o zákon o správě daní a poplatků. Bylo by dobré, pokud by nyní soudci pojem "daňový řád" přestali používat tam, kde se odvolávají na zákon o správě daní a poplatků.

CO S ÚČINNOSTÍ DAŇOVÉHO ŘÁDU KONČÍ A CO BUDE NOVÉ?

S účinností Daňového řádu se můžeme těšit na zcela novou terminologii v procesním daňovém předpisu. Přes poměrně dlouhou legisvakační lhůtu bude tato nová terminologie ještě nějakou dobu činit problémy, nicméně věřím, že si na ni, počínaje rokem 2011, rychle zvykneme. Některé terminologické změny byly navrženy v důsledku snahy o lepší uživatelské hledisko, je však otázka, zda se to skutečně podařilo. Např. místo "daňového přiznání" se v daňovém řádu po zavedení legislativní zkratky používá většinou pojem "řádné daňové tvrzení", resp. "dodatečné daňové tvrzení", "pracovníci správce" daně budou označeni termínem "úřední osoby".

Jiné pojmy byly do daňového řádu zahrnuty s cílem zajistit provázanost s terminologií ostatních právních předpisů, počínaje správním řádem či novým trestním zákoníkem. Je nutné si uvědomit, co někteří, ať již zástupci státní správy či daňových subjektů, zapomínají. Z hlediska teorie práva je správa daní určitá podmnožina správního práva v rámci tzv. veřejného práva. Pro zajištění jednoty a bezrozpornosti právního řádu bylo nutné učinit některé zásahy do terminologie dnešního zákona o správě daní a poplatků. Daňový řád nově používá např. pojem "atrakce" pro převzetí věci nadřízeným správcem daně na místo podřízeného správce daně. Tento pojem, dosud známý z teorie práva, se v právních předpisech samostatně dosud nepoužil. Daňový řád bude více liberalizovat oblast právní pomoci, kdy namísto dnešního zvýhodnění pro "daňové poradce"2) bude moci daňový subjekt zastupovat jakýkoliv zástupce. Nově pak Daňový řád přímo zavádí institut "odborného konzultanta", kterého si může daňový subjekt nebo zástupce přizvat na jednání. Tento institut lze považovat za rozvedení ústavního práva na právní pomoc ve smyslu čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.

Daňoví poradci v užším slova smyslu a advokáti zůstanou i nadále zvýhodněni možností posunout lhůtu pro podání daňového přiznání. Pro tyto daňové poradce a advokáty Daňový řád nově zavádí legislativní zkratku "poradce".

ZMĚNA PREKLUZIVNÍ LHŮTY PRO STANOVENÍ DANĚ

Pro srovnání nejdříve uvedu prekluzivní lhůtu dle současné úpravy v zákoně o správě daní a poplatků. Až do února 2009 byla dle státní správy prekluzivní lhůta čtyřletá od konce roku, za který se daň vyměřuje. Podle nálezu Ústavního soudu ČR z prosince 20083) má být prekluzivní lhůta jen tříletá. Spor tříletá vs. čtyřletá je označován jako spor teorií "3+0" vs. "3+1" a má svůj základ v nejasné terminologii zákona o správě daní a poplatků. Zákonodárce zde jednoznačně nevymezil, od jakého okamžiku se prekluzivní lhůta odvozuje. V únoru se k teorii 3+0 přidala i daňová správa,4) když daň vyměřuje nejpozději do konce tří let od konce roku, za který se daná daň vyměřuje. V souvislosti s nálezem Ústavního soudu ČR i s nově založenou správní praxí daňových úřadů se pak jeví nepochopitelná novela zákona o správě daní a poplatků5) z června 2009, kdy byl do projednávaného návrhu novely zákona o správě daní a poplatků přijat pozměňovací návrh, který upravil jeho § 47 odst. 1.

Daňový řád je v tomto směru pregnantní. Podle § 148 Daňového řádu bude sice lhůta pro stanovení daně opět tři roky, bude se však počítat od jiného okamžiku než dnes dle zákona o správě daní a poplatků. Prekluzivní lhůta začne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se daň stala splatnou, aniž zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. To znamená, že současná tříletá lhůta počínající běžet od konce roku, za který se vyměřuje, se prodlouží na tři a čtvrt, resp. tři a půl roku. Rozdíl ve lhůtě pro podání řádného daňového tvrzení může mít vliv na skutečnou výši daňové povinnosti, pokud by v mezidobí došlo k zásadní změně správní a soudní praxe v důsledku nové judikatury. Protože může mít vliv nové judikatury dopad na daňovou povinnost jak pozitivní, tak i negativní, nelze hovořit o tom, že by nová úprava byla pro někoho diskriminační.

Je nutné si uvědomit, že prekluzivní lhůta je stejná, protože začíná běžet až v momentě, kdy má správce daně poprvé pravomoc daň vyměřit. Podle zákona o správě daní a poplatků dle teorie 3+1 začínala prekluzivní lhůta běžet až dlouho poté, co mohla být daň již stanovena a podle teorie 3+0 počíná běžet ještě před vyměřením daně. Pro praxi však bude významnější, že došlo k zakotvení taxativního výčtu úkonů, které prekluzivní lhůtu přerušují a nově též prodlužují a staví. Prekluzivní lhůta tak bude prodloužena o jeden rok, pokud např. v posledních dvanácti měsících před jejím uplynutím bude podáno dodatečné daňové tvrzení. Nově bude možné stanovit daň i po prekluzivní lhůtě, pokud bude vydáno pravomocné rozhodnutí o spáchání daňového trestného činu. Bude také umožněno podat po prekluzivní lhůtě dodatečné daňové tvrzení a tvrzenou daň zaplatit a tím docílit zánik trestnosti daňového trestního činu z důvodu účinné lítosti.

ODKLADNÝ ÚČINEK ODVOLÁNÍ

Podle nového Daňového řádu, bude-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, bude rozdíl splatný ve lhůtě patnácti dnů od dne právní moci platebního výměru. To znamená, že taková dodatečná daň bude splatná teprve pokud bude odvolání proti platebnímu výměru zamítnuto nebo nebude vůbec podáno (tj. dnem doručení rozhodnutí o zamítnutí odvolání, vzdání se práva na odvolání, uplynutím lhůty pro podání odvolání), na rozdíl od dnešní úpravy, kdy je dodatečná daň splatná okamžitě po jejím dodatečném vyměření, resp. doručení platebního výměru. Na tuto změnu nebudeme muset čekat až do 1. ledna 2011, ale změny se částečně dočkáme již dříve.

V důsledku poslední novelizace zákona o správě daní a poplatků bude mít odvolání proti dodatečně doměřené dani v důsledku daňové kontroly od 1. ledna 2010 odkladný účinek. Z textace Daňového řádu lze však vyvodit, že tento předpis bude odkladný účinek přiznávat vyšší vyměřené dani šíře než zákon o správě daní a poplatků. Daňový řád však nepoužívá formulaci odkladný účinek odvolání, ale ten lze odvodit z ustanovení, které upravuje splatnost daně na dobu po nabytí právní moci platebního výměru. Posun splatnosti dle Daňového řádu není jen u platebních výměrů, které jsou vystaveny na základě daňové kontroly, ale jakýchkoliv platebních výměrů, které vyměřují (i prvně) daň ve vyšší částce, než je daň tvrzená daňovým subjektem. Posun splatnosti se však bude v těchto případech týkat pouze rozdílu mezi daní tvrzenou a daní vyšší vyměřovanou správcem daně. Splatnost daně tvrzené se pak na dobu právní moci platebního výměru neposouvá.

Je právní otázka, zda odkladný účinek odvolání účinný od 1. ledna 2010 bude mít vliv i na platební výměry doručované v průběhu prosince 2009, resp. na platební výměry, u nichž lhůta pro odvolání uplyne po 31. 12. 2009. Novela zákona o správě daní a poplatků nemá žádná přechodná ustanovení. Podle mého prvotního zamyšlení by na dodatečný platební výměr doručený 1. prosince 2009 a dále již odkladný účinek odvolání dle novely zákona o správě daní a poplatků účinné od 1. ledna 2010 měl působit.6) Na rozdíl od této novely zákona o správě daní a poplatků, Daňový řád přechodná ustanovení obsahuje a výkladové problémy by neměly nastat.

FILOSOFIE DAŇOVÉHO ŘÁDU

Základní filosofii Daňového řádu lze odvozovat od cílů, jak je uvádí důvodová zpráva k návrhu Daňového řádu, která je k dohledání na webových stránkách Poslanecké sněmovny PČR, z níž vybírám: "Kodifikace si tak klade za cíl zejména:

- vymezení a upřesnění použitých pojmů a jejich vazeb, což by mělo pozitivně ovlivnit spory o výklad procesního předpisu a posílit právní jistotu adresátů normy,

- vytvořit uspořádaný a přehledný text, který umožní snadnou orientaci,

- rozšířit základní interpretační zásady uplatňující se při správě daní v souladu s ústavním pořádkem a judikaturou,

- zkvalitnit výkon daňové správy a podpořit klientský přístup,

- změnu v systému opravných a dozorčích prostředků,

- zavedení transparentních pravidel pro vedení spisu a nahlížení do něj, které přispěje ke zkvalitnění kontaktů mezi správci daně a veřejností, atd."

Uvedené cíle jsou tedy velmi ambiciózní, a to, zda se naplní záměry autorů této normy, ukáže až její praktické používání. V průběhu projednávání a připomínkového řízení se ozývaly námitky jak ze strany správců daně, tak ze strany odborné veřejnosti, prezentované zpravidla daňovými poradci. Ze strany správců daně byly slyšet výhrady, že nový Daňový řád zhorší výběr daní. Mezi daňovými poradci pak zaznívalo, že Daňový řád zhorší pozici daňového subjektu. Osobně jsem názoru, že oba typy těchto výhrad mohly mít za původ nepochopení předkládané normy. Některé omyly v chápání nové normy mají svoje pozadí v přespřílišném pozitivistickém přístupu při výkladu daňových norem. Hmotně právní daňové předpisy mají, stejně jako stávající zákon o správě daní a poplatků, svůj původ v roce 1992, kdy se nová daňová soustava vytvářela. Od té doby byly jak hmotně právní předpisy, tak i zákon o správě daní a poplatků mnohokrát novelizovány. Samotný zákon o správě daní a poplatků byl do konce roku 2008 novelizován více jak padesátkrát a o některých novelách lze soudit, že jsou v právním slova smyslu právě kazuistické.

Stejně kazuisticky jsou pak novelizovány i hmotněprávní daňové předpisy. Ve skutečnosti má právní předpis zůstat co nejobecnější a potřebnou kazuistiku mu dodává až judikatura, která řeší praktické problémy. Způsob tvorby právních předpisů, ve kterých převládá kazuistické řešení problémů, vede k tomu, že veřejnost ztrácí schopnost interpretovat obecná ustanovení, s nimiž se v daňových předpisech již skoro nelze setkat. Domnívám se, že tam jsou základy pro obavy z předpisu, který právě nechce být kazuistický. Právě naopak, při jeho přípravě bylo dbáno na jeho zdravou obecnost v co nejvyšší možné míře.

Obavy daňového subjektu spočívají v tom, že apriori nevěří, že úředníci budou obecný předpis interpretovat rozumně. Pro úředníky daňové správy lze obavy vypozorovat ze strachu, že budou daňové subjekty obecný předpis jen zneužívat. Daňový řád však dává šanci oběma stranám. To neznamená, že se nebudou objevovat spory o výklady některých ustanovení. Jenže spory o výklady se objevují i u kazuisticky napsaných předpisů, protože život se neustále vyvíjí a objevují se nové, zákony nepředvídané situace, na které kazuistické předpisy nedokážou ani pomyslet.

OPAKOVÁNÍ DAŇOVÉ KONTROLY ANEB VYUŽITÍ DAŇOVÉHO ŘÁDU JEŠTĚ PŘED JEHO ÚČINNOSTÍ

Další okruh kritiky vůči Daňovému řádu má svůj základ v obavách ze ztráty dosavadní judikatury, která především od vytvoření Nejvyššího správního soudu ČR v roce 2003 spolu s pomocí Ústavního soudu ČR dointerpretovávala zákon o správě daní a poplatků. V tomto směru jde však o zbytečné obavy. Jednak v sobě Daňový řád již ustálenou judikaturu obsahuje, jednak tam, kde dochází ke změnám, používá po poučení z předchozích sporů mnohem lepší vyjádření.

Jedním z příkladů, jak současná judikatura ovlivnila Daňový řád a jeho tvorbu, je kupříkladu ustanovení upravující daňovou kontrolu a možnosti jejího opakování. Z ustálené judikatury7) Nejvyššího správního soudu ČR i Ústavního soudu ČR vyplývá, že daňovou kontrolu není možné libovolně opakovat, pokud se týká stejné daně, stejného období a stejných skutečností kontrolovaných již dříve. Na druhé straně Ústavní soud ČR připustil možnost opakované kontroly, pokud jde o nové skutečnosti, jež nemohly být předem správci daně známy. Jde o případy, které v podstatě naplňují podmínky pro obnovu řízení. Dnes se může bránit daňové kontrole jen ten, komu je tato judikatura dobře známa. Jenže je velmi náročné neustále sledovat veškerou judikaturu. Rozhodně je to náročnější, než když jsou příslušná ustanovení popsána přímo v právním předpisu. Daňový řád právě podmínky pro daňovou kontrolu a možnosti jejího opakování obecněji rozepisuje tak, že příslušná ustanovení v sobě již ustálenou judikaturu obsahují.

V tomto smyslu lze dokonce učinit závěr, že ti, kterým příslušná judikatura k zákazu opakování daňových kontrol není dostatečně známa, pohledem do Daňového řádu mohou získat povědomí o základních principech, na kterých zákaz opakování daňové kontroly stojí a bránit se jejímu opakování již dnes právě podle principů platného, i když dosud neúčinného Daňového řádu.8)

DAŇOVÉ ŘÍZENÍ (DAŇOVÝ ŘÁD) VERSUS SPRÁVNÍ ŘÍZENÍ (SPRÁVNÍ ŘÁD)

Mnohé kritické poznámky směřují do provázanosti na správní řád. Rovněž zde jde však o určité nepochopení, které se objevuje na obou stranách. Jak je ale již uvedeno výše, daňové řízení je podle názoru mnoha právních teoretiků podmnožinou správního řízení a stejný názor zastává i autor. Určité problémy začaly již při přípravě zákona o správě daní a poplatků v roce 1992, kdy se do zákonu dostal § 99, dle kterého se pro daňové řízení nepoužije správní řád, myšleno tím zákon č. 71/1967 Sb. Toto ustanovení bylo zcela zbytečné. Zákon o správě daní a poplatků byl speciální úpravou pro daňové řízení a správní řád se při použití interpretační zásady lex specialis derogat legi generali beztak stejně v mnoha směrech nemohl použít.

Problém byl však v tom, že zákon o správě daní a poplatků spoustu oblastí neupravoval a snahou pravděpodobně bylo, aby se pro tyto neupravené oblasti správní řád ani nepoužil. Tím byla např. absence stanovení lhůt pro správce daně. Zatímco dle správního řádu je pro správní orgán určena obecná lhůta na vyřízení věci, pro daňové řízení určena není. Tato absence lhůt pro správce daně však vedla k určité degeneraci činnosti, která vyústila do problému s prekluzí lhůty pro vyměření daně. Nejvyšší správní soud nakonec stejně vyslovil právní názor,9) že pokud daňový řád (zde právě myšlen Nejvyšším správním soudem ČR zákon o správě daní a poplatků) určitou oblast neupravuje, je na místě použít podle pravidla analogie iuris pravidla daná správním řádem.

Velké spory o provázanosti zákona o správě daní a poplatků se správním řádem vyvrcholily při schvalování nového správního řádu, tj. zákona č. 500/2004 Sb. Nový správní řád obsahuje § 177, dle kterého se základní zásady správního řízení použijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. Nový a moderní správní řád totiž obsahuje poměrně širší základní zásady správního řízení, než jsou základní zásady daňového řízení dle zákona o správě daní a poplatků. Ministerstvo financí jako ochránce daňové správy "bilo na poplach" a snažilo se tuto obecnou úpravu vyblokovat, nejdříve skrz pozměňovací návrhy ke správnímu řádu. Když se toto nezdařilo, pak pomocí samostatné novelizace zákona o správě daní a poplatků. Osobně jsem názoru, že se tato snaha nezdařila.

Nicméně zcela zbytečný boj daňové správy se správním řádem i nadále trvá, když podobně jako zákon o správě daní a poplatků i Daňový řád opět obsahuje ustanovení, že pro daňové řízení se správní řád nepoužije.10) Toto ustanovení pak na sebe zbytečně strhávalo pozornost při schvalování Daňového řádu. Přitom v sobě má Daňový řád základní zásady správního řízení z moderního správního řádu zakomponovány. V této souvislosti je zajímavé, že v rámci celního řízení správní řád vylučován není.11) O tom, že cla a daně patří do společné právní kategorie v rámci finančního práva, asi sporu nebude.

Právě publikovaný Daňový řád, u kterého si na jeho přímé působení budeme muset ještě nějakou dobu počkat, se jeví jako velice užitečný předpis. Na příkladu s opakovanými kontrolami je zcela patrné, že má v sobě zakomponovanou ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu ČR i Ústavního soudu ČR.

Přestože jednotlivá ustanovení nabudou účinnosti až od 1. ledna 2011, lze se oprávněně domnívat, že jeho filosofii, jakož i některá ustanovení, bude možné použít i dříve, i když ještě ne jako závaznou právní normu, tak jako určitou silnou interpretační pomůcku.


Poznámky:

1) Viz např. stenozáznam z 9. schůze Senátu ze dne 22. července 2009 (http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/hlasovani?action=steno&O=7&IS=4183&T=132#st132).

2) Legislativní zkratka v zákoně o správě daní a poplatků pro daňové poradce registrované u Komory daňových poradců ČR a pro advokáty.

3) Nález Ústavního soudu ČR ze dne 2. prosince 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07.

4) Viz Stanovisko Ministerstva financí ze dne 2. února 2009, č. j. 43/14 314/2009-431, jako reakce na rozhodnutí Ústavního soudu ČR ze dne 2. prosince 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07.

5) Viz zákon č. 304/2009 Sb., kterým se mimo jiné novelizuje zákon o správě daní a poplatků, tzv. Doktorova novela zákon o správě daní a poplatků. Jde o návrh poslance Michala Doktora ze dne 21. prosince 2007, sněmovní tisk 387/0. V opakovaném druhém čtení této novely byl přijat pozměňovací návrh § 47 odst. 1. Novela zákona o správě daní a poplatků s účinností od 1. ledna 2010 mění formulaci pro zánik práva vyměřit daň pouze v prvním odstavci. Bohužel pozměňovací návrh poslance Doktora neobsahoval příslušnou úpravu i ve druhém odstavci § 47. Poté co Ústavní soud ČR jeden spor vyřešil, nelze v důsledku poslanecké iniciativy vyloučit nové spory. Není zřejmé, co zákonodárce myslel, když změnil odst. 1 a nezměnil odst. 2. Má to znamenat, že základní prekluzivní lhůta bude tedy ve smyslu nálezu Ústavního soudu ČR 3+0, ale v případě dodatečných doměrků v důsledku daňových kontrol se má prodloužit na 3+1? Tato otázka je nad rámec tohoto článku, nicméně postup, kdy poslanci bez znalosti souvislostí předkládají pozměňovací návrhy, je často problematický.

6) Třicetidenní lhůta pro odvolání proti platebnímu výměru doručenému 1. prosince 2009 začne běžet 2. prosince 2009. Její konec spadne na 1. ledna 2010, což je státní svátek a tak se posouvá až na první pracovní den nového roku, tj. 4. ledna 2010. V tento den již bude účinná novela zákona o správě daní a poplatků, která odvolání přisuzuje odkladný účinek. Je otázka, jak právně řešit situace, pokud někdo (pro jistotu) podá odvolání dříve než v poslední den lhůty, např. před 31. prosincem 2009. Takové odvolání by zřejmě ještě odkladný účinek nespustilo.

7) Např. závěry z nálezu Ústavního soudu ČR ze dne 4. 11. 1999 sp. zn. III. ÚS 86/99, dále modifikované v nálezu ze dne 13. května 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02. K tomu ale odlišně usnesení Ústavního soudu ČR ze dne 16. 8. 2000, sp. zn. II. ÚS 89/2000, dle kterého opakovaná daňová kontrola není vyloučena při odpovídající specifikaci jejího cíle. Podobně se pak Ústavní soud ČR vyslovil i v nálezu ze dne 19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02 a nejnověji též v nálezu ze dne 3. 1. 2005, sp. zn. II. ÚS 597/02, kde opakovanou daňovou kontrolu podmínil novými skutečnostmi, o kterých musí být daňový subjekt zpraven. Závěry Ústavního soudu ČR pak doplňují i závěry Nejvyššího správního soudu ČR, např. rozhodnutí ze dne 24. ledna 2006 č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, kde Nejvyšší správní soud ČR možnost zahájit opakovanou daňovou kontrolu váže na splnění podmínek pro použití obnovy řízení, tj. nové skutečnosti, které nemohly být použity správcem daně bez zavinění při původní daňové kontrole.

8) Viz § 85 odst. 5 Daňového řádu.

9) Viz rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 31. srpna 2005 č. j. 2 Afs 144/2004 - 110. Ze závěrů Nejvyššího správního soudu ČR: "IV. Nestanoví-li daňový řád lhůtu pro vyřízení námitek, užije se o délce této lhůty per analogiam iuris ustanovení § 49 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu."

10) K této problematice již in Pátek,V. Rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu k prekluzi v daňovém právu vyvolává pochybnosti. Daňový expert 5/2008. ASPI, a.s. 2008. str. 16.

11) Viz § 320 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona.

12) Autor je daňový specialista v advokátní kanceláři Kocián Šolc Balaštík. Právní názory a závěry uvedené v tomto článku vyjadřují pouze názory autora.


Václav Pátek12)
daňový specialista, Praha

Související