Současný pojem účetnictví odpovídá zhruba bývalému podvojnému účetnictví, přičemž vybrané subjekty mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. I po těchto změnách však zůstává nezměněna často opomíjená povinnost podnikatelů zapsaných v obchodním rejstříku zakládat do sbírky listin účetní závěrky a výroční zprávy.

S instituty účetních závěrek a výročních zpráv musí v současnosti pracovat poměrně rozsáhlý okruh subjektů tak, aby jejich chování bylo v souladu s platnými právními předpisy.

Právní úprava

Základem právní úpravy, týkající se účetnictví, je zákon o účetnictví, obsahující podrobnou právní úpravu týkající se účetnictví, konkrétně i účetních závěrek a výročních zpráv. S těmito ustanovení pak přímo souvisí některá ustanovení obchodního zákoníku.

Zákon o účetnictví označuje všechny subjekty povinné vést účetnictví jako účetní jednotky, přidržíme se tedy tohoto označení nadále také.

Oba pojmy jsou právně definovány v zákoně o účetnictví, který v § 18 odst. 1 stanoví, že: "účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji a) rozvaha (bilance), b) výkaz zisku a ztráty (ten nesestavují Fond národního majetku České republiky, Pozemkový fond České republiky a státní fondy) a c) příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v částech uvedených pod písmeny a) a b)."

Příloha má nově obsahovat též informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů. Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu.

Zákon dále v § 21 stanoví, že: "účelem výroční zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení." Výroční zpráva musí kromě informací nezbytných pro naplnění účelu výroční zprávy dále obsahovat nejméně "finanční a nefinanční informace a) o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy, b) o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky, c) o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje, d) o aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích, e) o tom, zda účetní jednotka má organizační složku podniku v zahraničí, a f) požadované podle zvláštních právních předpisů."

V poznámce je uveden § 161d odst. 5 obchodního zákoníku, týkající se nabytí vlastních akcií akciovou společností. Výroční zpráva obsahuje též účetní závěrku a zprávu o auditu, případně další dokumenty a údaje podle zvláštního právního předpisu.

Subjekty povinné mít závěrku a výroční zprávu, jejich zpracování a schválení

Zákon o účetnictví stanoví v § 6 odst. 4 obecnou povinnost účetních jednotek sestavovat účetní závěrku podle § 18 jako řádnou, popřípadě jako mimořádnou nebo mezitímní, a kromě toho jsou navíc účetní jednotky v případech stanovených v § 22 povinny sestavovat účetní závěrku konsolidovanou.

S ohledem na nové vymezení účetních jednotek v § 1 odst. 2 se jedná o:

a) právnické osoby, které mají sídlo na území ČR,

b) zahraniční osoby, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů,

c) organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu,

d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,

e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně zdanitelných plnění osvobozených od této daně, přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku šest milionů korun,

f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,

g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou, a

h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.

Vybrané účetní jednotky mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.

Podle § 9 odst. 3 zákona o účetnictví se z právnických osob a zahraničních osob podnikajících na území ČR jedná o:

a) občanská sdružení a jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek,

b) bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních anebo jiných potřeb svých členů,

c) územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí,

d) příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel,

e) ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon.

Fyzické osoby vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pokud jim nevzniká povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Jedná se o výčet, který zahrnuje některé subjekty, které podle předchozí úpravy vedly jednoduché účetnictví, přičemž odlišnosti způsobuje mimo jiné i skutečnost, že některé z těchto subjektů již nyní účetnictví nevedou, a zákon o účetnictví se na ně tedy již nevztahuje. Pro jednotlivé skupiny účetních jednotek, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, je přitom § 13a odst. 1 písm. f) stanovena povinnost sestavovat účetní závěrku v rozsahu stanoveném prováděcím právním předpisem.

Druhy účetních závěrek

Rozlišení druhů účetních závěrek je v zásadě odvislé od toho, ke kterému dni se sestavují. Tento den je označován jako rozvahový a jedná se o den, ke kterému se uzavírají účetní knihy. K poslednímu dni účetního období se účetní závěrka sestavuje vždy jako řádná, v ostatních případech jako mimořádná.

Výjimkou z tohoto pravidla je sestavování samotné rozvahy, která je jinak součástí účetní závěrky, na začátku účetního období podle § 17 odst. 1.

V případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy, mohou účetní jednotky podle § 19 odst. 3 sestavit účetní závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne, taková účetní závěrka se označuje jako mezitímní. K okamžiku jejího sestavení se neuzavírají účetní knihy, ostatní ustanovení zákona o účetnictví však platí obdobně.

Konsolidovanou účetní závěrku sestavuje na základě § 22 konsolidující účetní jednotka, tedy obchodní společnost, která je buď řídící osobou, nebo ovládající osobou, nebo osobou, která v jiné účetní jednotce vykonává podstatný vliv.

Naproti ní konsolidovaná účetní jednotka (buď řízená osoba, nebo ovládaná osoba, nebo jednotka, v níž konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv) má povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky a v souvislosti s tím je povinna poskytnout svou účetní závěrku a veškeré další dokumenty potřebné pro sestavené konsolidované účetní závěrky konsolidující účetní jednotce. Konsolidovaná účetní závěrka má za úkol informovat o konsolidačním celku, čímž se rozumí skupina výše uvedených účetních jednotek. Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje dle § 23 odst. 3 ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky, tedy vždy zároveň s běžnou účetní závěrkou, této povinnosti je však konsolidující účetní jednotka zproštěna v případech stanovených v § 22 odst. 3.

Obsahové náležitosti účetní závěrky

Účetní závěrka musí po formální stránce obsahovat jméno a příjmení, obchodní firmu nebo název účetní jednotky a sídlo, případně bydliště a místo podnikání, dále identifikační číslo, právní formu, předmět podnikání nebo případně účel, pro který byla jednotka zřízena, rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje a okamžik sestavení účetní závěrky.

K účetní závěrce musí být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky, jehož připojením se tato závěrka považuje za sestavenou.

Účetní jednotky jsou na základě § 4 odst. 8 povinny při sestavování účetní závěrky dodržovat stanovené uspořádání, označování a obsahové vymezení položek této závěrky, jež je upraveno prováděcím právním předpisem.

Po stránce obsahové musí informace v účetní závěrce být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti.

Pokud jde o rozsah účetní závěrky, lze ji sestavit v plném nebo zjednodušeném rozsahu, přičemž druhá možnost je poskytnuta pouze účetním jednotkám, které nesplňují kritéria stanovená pro ověřování účetní závěrky auditorem. To se však netýká akciových společností, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu vždy.

V účetní závěrce jsou účetní jednotky povinny dle § 19 odst. 2 uvádět informace podle stavu ke konci rozvahového dne, podle odst. 5 citovaného ustanovení jsou účetní jednotky povinné za období počínající koncem rozvahového dne a končící okamžikem sestavení účetní závěrky v příloze uvést rovněž informace o:

a) skutečnostech, které poskytují další informace o podmínkách či situacích, které existovaly ke konci rozvahového dne, a

b) skutečnostech, které jako nejisté podmínky či situace existovaly ke konci rozvahového dne, a to v případě, že jejich důsledky významným způsobem mění pohled na finanční situaci účetní jednotky.

Výroční zpráva

Společnosti, resp. i jiné účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, jsou povinny vyhotovovat výroční zprávu.

Všechna ustanovení ukládající účetním jednotkám povinnosti týkající se vedení účetnictví a sestavování účetních závěrek a výročních zpráv však neznamenají, a ani nemohou znamenat, že by tyto účetní jednotky musely uvedené činnosti provádět fyzicky samy.

Zvláště u drobných účetních jednotek by to bylo nepraktické a taková povinnost by způsobovala značné ekonomické ztráty. I proto je v § 5 výslovně uvedeno, že účetní jednotky mohou pověřit vedením svého účetnictví i jinou právnickou nebo fyzickou osobu. Tímto pověřením se však účetní jednotka nezbavuje odpovědnosti za vedení svého účetnictví, všechny povinnosti jí zůstávají, byť je plní prostřednictvím jiné osoby.

Schvalování účetní závěrky

Mezi účetními jednotkami zaujímají podle zákona o účetnictví nejvýznamnější místo bezesporu právnické osoby a mezi nimi zejména obchodní společnosti. Ve vztahu k jednotlivým druhům společností a schvalování účetní závěrky je třeba konstatovat, že úprava se liší podle povahy společností, zda se jedná o společnosti osobní nebo kapitálové.

Obchodní zákoník nestanoví ohledně veřejné obchodní společnosti orgán, který by svým souhlasem podmiňoval schválení účetní závěrky nebo výroční zprávy (schválení účetní závěrky všemi společníky je předepsáno pouze v případě fúze společností).

Výroční zprávu nebo účetní závěrku tak nechá vyhotovit a auditorem ověřit statutární orgán společnosti (jím jsou její společníci)1). Z § 82 odst. 1 věta druhá obchodního zákoníku vyplývá, že schválení účetní závěrky pravděpodobně přísluší kolektivnímu rozhodování společníků.

Stejná situace platí i pro komanditní společnost. Jejím statutárním orgánem jsou komplementáři. Obchodní zákoník pouze v § 98 stanoví, že komanditista je oprávněn žádat vydání stejnopisu účetní závěrky. Je však možné, že schválení účetní závěrky bude společenská smlouva svěřovat nějakému jinému orgánu společnosti. V takovém případě bude nutné podmínit schválení účetní závěrky, popř. výroční zprávy souhlasem tohoto orgánu.

Jak § 125 obchodního zákoníku výslovně stanoví, do působnosti valné hromady společnosti s ručením omezeným patří schvalování řádné účetní závěrky. Valná hromada, která schvaluje řádnou účetní závěrku, se musí konat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního období. Dozorčí rada společnosti má právo tuto závěrku přezkoumat. V případě, že společnost má jediného společníka, vykonává působnost valné hromady tento společník.

Rovněž u akciové společnosti platí, že do její působnosti též patří schvalování řádné účetní závěrky. Návrh účetní závěrky předkládá valné hromadě představenstvo. Představenstvo také svolá valnou hromadu bez zbytečného odkladu poté, co zjistí, že celková ztráta společnosti na základě jakékoliv účetní závěrky dosáhla takové výše, že při jejím uhrazení z disponibilních zdrojů společnosti by neuhrazená ztráta dosáhla poloviny základního kapitálu nebo to lze s ohledem na všechny okolnosti předpokládat, nebo pokud zjistí, že se společnost dostala do úpadku, a navrhne valné hromadě zrušení společnosti nebo přijetí jiného opatření, nestanoví-li zvláštní právní předpis něco jiného. Dozorčí rada společnosti má opět právo účetní závěrku přezkoumat.
Ověření auditorem a zveřejnění

Účetní závěrku jsou povinné mít ověřenou auditorem zejména:

a) akciové společnosti, které dosáhly alespoň jednoho ze stanovených kritérií, a

b) ostatní obchodní společnosti a družstva a ostatní účetní jednotky, pokud dosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií.

Těmito kritérii jsou:

a) úhrn rozvahy více než čtyři miliony korun,

b) čistý obrat více než osmdesát milionů korun,

c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než padesát. Tuto povinnost mají i další osoby, o nichž tak stanoví zákon.

Ověření auditorem podléhá vedle účetní závěrky na základě § 21 odst. 3 i výroční zpráva.

Zákon o účetnictví dále stanoví, že společnosti, resp. i jiné účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem, a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, pokud není jiným zákonem stanoveno jinak, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny.

Obchodní společnosti, resp. účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin obchodního rejstříku. Účetní závěrka může být přitom uložena jako součást výroční zprávy. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů účetní jednotka splnila okamžikem jejich předání rejstříkovému soudu.

Podle § 27a odst. 1 písm. c) obchodního zákoníku vyplývá, že účetní závěrky, výroční zprávy a zprávy auditora o jejich ověření, jakož i zprávy o vztazích mezi propojenými osobami jsou součástí sbírky listin obchodního rejstříku, tyto listiny je třeba rejstříkovému soudu předložit bez zbytečného odkladu v jednom vyhotovením.

Lze konstatovat, že účetní závěrka či výroční zpráva musejí být zveřejněny nejpozději do konce bezprostředně následujícího účetního období, tak, že u společností zapsaných do obchodního rejstříku bude jedno vyhotovení předmětného dokumentu předáno příslušným podnikatelem soudu, který vede obchodní rejstřík. Tuto povinnost je zapotřebí splnit v této lhůtě i přesto, že účetní závěrka nebude schválena příslušným orgánem společnosti. Zprávu o této skutečnosti je třeba zveřejnit současně se zveřejňovanou účetní závěrkou a stejným způsobem.

Obchodní zákoník v § 27a odst. 7 stanoví, že "podnikatel zapsaný v obchodním rejstříku je povinen bez zbytečného odkladu předložit ve dvojím vyhotovení rejstříkovému soudu listiny, které se zakládají do sbírky listin." Listiny, jimiž se nedokládají zapisované skutečnosti, se předkládají pouze v jednom vyhotovení. Z uvedeného vyplývá, že takovou listinu, jako je účetní uzávěrka nebo výroční zpráva, je možné rejstříkovému soudu předložit (a tak ji zveřejnit ve smyslu zákona o účetnictví) bez toho, aniž by bylo třeba rejstříkovému soudu doložit další úkon, který by osvědčoval její schválení.

To však nic nemění na skutečnosti, že statutární orgán společnosti nese odpovědnost za to, že účetní závěrka, popř. výroční zpráva, založená do sbírky listin, byla schválena valnou hromadou, popř. společníky.

Poslední povinností, kterou zákon o účetnictví ohledně účetní závěrky stanoví, je povinnost uschovávat účetní záznamy po stanovenou dobu, konkrétně v případě účetní závěrky a výroční zprávy se jedná o dobu deseti let počínající koncem účetního období, kterého se týkají.

Obchodní tajemství?

V této souvislosti se nabízí otázka vztahu institutů účetní závěrky a výroční zprávy, zejména se zřetelem na povinnost jejich zveřejnění, a institutu obchodního tajemství dle § 17 obchodního zákoníku. Údaje, které dle zákona o účetnictví účetní závěrka a výroční zpráva obsahují, podle našeho názoru uvedená kritéria nesplňují.

Lze si představit, že podnikatel má vůli některé skutečnosti obchodní povahy, jež nejsou dosud běžně dostupné, utajit, vzhledem k tomu, že však zákon zveřejnění těchto údajů ukládá, byl by postup podnikatele protiprávní, pokud by splnění této povinnosti odpíral, a bylo by možné proti němu použít stanovené sankce, konkrétně pokutu dle zákona o účetnictví.

Jedinou výjimkou v tomto směru jsou dle § 21a odst. 6 informace účetní závěrky a výroční zprávy podléhající utajení dle zvláštního předpisu, v poznámce je uveden konkrétně zákon č. 148/1998 Sb., o ochraně utajovaných skutečností, ve znění pozdějších předpisů.

Poněkud odlišná je však situace v případě, že se skutečnostmi příslušejícími k obchodnímu tajemství podnikatele se seznámí osoba odpovědná za vypracování účetní závěrky. Zde může jít o vlastního zaměstnance, na něhož by se vztahovala úprava zákoníku práce, jenž v § 73 odst. 1 písm. d) zaměstnancům ukládá nejednat v rozporu s oprávněnými zájmy zaměstnavatele. Při porušení této povinnosti by bylo možné uvažovat o sankcích podle zákoníku práce, a to vždy dle závažnosti porušení. Lze uvažovat o možnosti výpovědi nebo dokonce i okamžitého zrušení pracovního poměru, případně také o náhradě škody.

Podobná situace nastává i v případě, že účetnictví účetní jednotky zpracovává jiná právnická nebo fyzická osoba. Potom by měl vztah těchto subjektů být upraven smlouvou, jež by zahrnovala i ustanovení o mlčenlivosti ohledně skutečností zjištěných v souvislosti s touto činností. Pokud takové ustanovení ve smlouvě chybí, nebo i souběžně s ním, je možné aplikovat nekalosoutěžní úpravu obchodního zákoníku.

Skutková podstata takového jednání spočívá mimo jiné v neoprávněném sdělení, zpřístupnění nebo využití obchodního tajemství, o němž se dozvěděl tím, že mu tajemství bylo svěřeno nebo se jinak stalo přístupným. V případě nekalosoutěžního jednání je na rušiteli možno požadovat upuštění od tohoto jednání a uvedení v předešlý stav, případně i poskytnutí přiměřeného zadostiučinění, a to i v penězích. V případě naplnění zákonných znaků skutkové podstaty by bylo možno uvažovat dokonce i o spáchání trestného činu zneužívání informací v obchodním styku podle § 128 trestního zákona.

Sankce

V případě, že osoba, která povinnost zveřejnit účetní závěrku a výroční zprávu ani na výzvu soudu nesplní, vystavuje se nebezpečí uložení pořádkové pokuty, až do výše padesáti tisíc korun.

Sankcí v podobě pokuty ve výši až šest procent hodnoty aktiv celkem může být postižena účetní jednotka, která nevede účetnictví, nebo je nezačne vést ode dne stanoveného zákonem, nebo která nesestaví účetní závěrku, nebo nevyhotoví výroční zprávu. Sankce v poloviční výši (nejvýše tři procenta hodnoty aktiv celkem) může postihnout účetní jednotku, pokud nesplní další povinnosti stanovené jí zákonem o účetnictví (sestaví neúplnou účetní závěrku, nezařídí její ověření auditorem, nezveřejní ji stanoveným způsobem, neuschová účetní záznamy po stanovenou dobu a některá jiná protiprávní jednání).

Pro zvlášť závažné případy je v trestním zákoně upravena skutková podstata trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 125.

Poznámky:

1) Otázkou je, zda tito společníci jsou jím jako kolektivní orgán, nebo vystupují každý samostatně.


Související