Jak dál v zatížení jazykových škol DPH?

Z původního minimalistického pojetí vládního návrhu zákona se stal návrh a posléze též schválený text zákona čítající mnoho desítek částí a stran, přičemž se do něj v rámci jeho "nafukování" o věcně nesouvisející části podařilo poslaneckou iniciativou vměstnat mj. další novelu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH" a "DPH"), která přinesla osvobození od DPH pro jazykové školy.

Jedním z důvodů, který předkladatele k podání pozměňovacího návrhu zákona o DPH vedl,¹⁾ mělo být sladění s tzv. šestou směrnicí Evropské unie (dále jen "Šestá směrnice").²⁾ Zda se "sladění" podařilo, či nikoliv, respektive zda bylo vůbec třeba, se pokusím nastínit dále.

JAZYKOVÁ "ŠKOLA" DLE ŠKOLSKÉHO ZÁKONA

Úvodem se však nelze vyhnout krátkému nástinu "školské legislativy". Nový školský zákon³⁾ stanoví, že podmínkou výkonu činnosti školy nebo školského zařízení je zápis do školského rejstříku (§ 7 odst. 6 školského zákona). Účinností zápisu školy a školského zařízení do rejstříku škol a školských zařízení vzniká právnické osobě, která činnost školy zabezpečuje, právo poskytovat vzdělávání a školské služby a vydávat doklady o vzdělání stanovené citovaným zákonem, a to v rozsahu takového zápisu. Dále má uvedená osoba nárok na přidělování finančních prostředků ze státního rozpočtu nebo z rozpočtu územního samosprávného celku za podmínek stanovených školským zákonem,⁴⁾ a to rovněž v rozsahu takového zápisu. K zápisu do rejstříku škol a školských zařízení je nutné splnit poměrně přísné předpoklady, kterými je odůvodňována náležitá kvalita vzdělání poskytovaného na školách.

V ostatních případech nelze hovořit o školách ve smyslu školského zákona, byť pochopitelně nelze označení "škola" v názvu či obchodní firmě příslušného "zařízení" zakázat; taková zařízení či agentury nepodléhají regulaci školského zákona, a stát tedy není oprávněn ani povinen garantovat na těchto jiných zařízeních náležitou kvalitu výuky.⁵⁾

S přijetím nového školského zákona byla vzdělávací soustava "rozšířena" o nový druh školy, a to jazykovou školu s právem státní jazykové zkoušky.⁶⁾ Školský zákon stanoví, že jazykové vzdělávání poskytuje jazykové vzdělání v cizích jazycích, přičemž se takové jazykové vzdělávání uskutečňuje v jazykové škole s právem státní jazykové zkoušky. Příslušná vyhláška Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy⁷⁾ pak blíže upravuje organizaci a další podmínky vzdělávání na jazykových školách s právem státní jazykové školy.

Z výše uvedeného plyne, že školský zákon upravuje jazykové vzdělávání pouze na jazykových školách s právem státní jazykové zkoušky, nikoliv na jazykových "školách" jiných, neboť se nejedná o školy ve smyslu školského zákona (zapsané do školského rejstříku). Zřizovatelem jazykové školy s právem státní jazykové zkoušky mohou být i tzv. ostatní právnické či fyzické osoby, když školský zákon ani příslušná vyhláška Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy⁸⁾ okruh zřizovatelů takové jazykové školy neomezuje.

OSVOBOZENÍ OD DPH JEN PRO VEŘEJNOPRÁVNÍ SUBJEKTY?

Z pohledu zákona o DPH ve vztahu k jazykovým školám se zaměřím pouze na § 51 odst. 1 písm. f) a § 57, které jednak stanoví, že při splnění určitých podmínek jsou od DPH bez nároku na její odpočet osvobozeny výchova a vzdělávání, jednak taxativním výčtem uvádějí, co se rozumí výchovou a vzděláním pro účely zákona o DPH, konečně pak vymezují, že je od DPH osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovné nebo vzdělávací činnosti osobami poskytujícími výchovu a vzdělávání ve smyslu citovaného zákona.

Výchovou a vzděláváním (následující text záměrně krátím) se nyní ve smyslu § 57 odst. 1 písm. a) zákona o DPH rozumí "výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích, vyšších odborných školách, základních uměleckých školách a jazykových školách s právem státní jazykové zkoušky, které jsou zapsány ve školském rejstříku⁴³⁾..." a ve smyslu písm. f) tamtéž "jazykové vzdělání poskytované fyzickými a právnickými osobami působícími v oblasti jazykového vzdělávání uznanými Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy^44e) a dále jazykové vzdělávání poskytované osobami působícími v oblasti jazykového vzdělávání v přípravných kurzech pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek uznaných Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy^44f)".

Pokud jsem v předcházející větě uvedl obrat "nyní", sluší se také uvést, jak tomu bylo před přijetím zákona o finančních konglomerátech. Z dikce § 57 zákona o DPH bylo dosud na první pohled patrné, že byl uvedený zákon přijímán a nakonec také schválen v době účinnosti "školské" legislativy, která předcházela vydání nového školského zákona. Ve vztahu k "tehdejším" státním a soukromým jazykovým školám, nyní jazykovým školám s právem státní jazykové zkoušky a ostatním subjektům poskytujícím jazykové vzdělání, byl § 57 odst. 2 zákona o DPH před novelou provedenou zákonem o finančních konglomerátech vykládán tak, že pokud byl daný subjekt zapsán ve školském rejstříku, byla jeho činnost (až na výjimku) osvobozena od DPH. Přestože tedy jazyková škola s právem státní jazykové zkoušky nebyla výslovně uvedena v § 57 odst. 1 písm. a) zákona o DPH jako subjekt, jehož výchovná a vzdělávací činnost byla explicite (až na výjimku) osvobozena od DPH, byla za takový subjekt na základě extenzivního výkladu Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy považována, a to jako jakási obdoba či náhrada státní jazykové školy.

Citované ustanovení zákona o DPH tedy nerozlišovalo instituce osobou jejich zřizovatele, ale podle toho, zda byl konkrétní subjekt zapsán do školského rejstříku, či nikoliv, jinými slovy dle toho, zda bylo právní postavení školským zákonem a dalšími "školskými" právními předpisy upraveno, či nikoliv. Výklad byl Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy obhajován především takto (argumenty pro výklad shrnuji do tří základních okruhů):

- poznámkami pod čarou uvedenými v § 57 zákona o DPH (pochopitelně ve znění do novely provedené zákonem o finančních konglomerátech),⁹⁾

- státní jazykové školy (a nyní jazykové školy s právem státní jazykové zkoušky) měly (státem) garantovánu úroveň dosažené zkoušky,¹⁰⁾

- stávající úprava zatížení výchovy a vzdělávání odpovídala požadavkům Šesté směrnice.¹¹⁾

Zde se konečně dostáváme k dilematu nastíněnému hned v úvodu tohoto článku, jehož středobodem je Šestá směrnice. Bedlivému čtenáři jistě neušlo, že předmětný text Šesté směrnice obsahuje prvek jisté relativní neurčitosti ohledně "jiných než veřejnoprávních subjektů poskytujících výchovu a vzdělání", když se ponechává na členských státech, zda za účelem osvobození od DPH uznají cíle oněch jiných subjektů za podobné cílům veřejnoprávních subjektů.

NOVELIZACE MĚLA OSVOBODIT TAKÉ JINÉ "JAZYKOVÉ ŠKOLY"

Z uvedeného dle mého názoru vyplývá, že otázka slaďování či dosažení plné slučitelnosti zákona o DPH se Šestou směrnicí pojmově ani nebyla možná, neboť se jaksi postrádá předmět slaďování - - "úvaha o uznání cílů za podobné" vedoucí k osvobození od DPH takovým předmětem být jistě nemůže; ohledně takové úvahy směrnice naopak členské státy nesvazuje a poskytuje jim v tomto ohledu náležitý prostor. K posunu proto mohlo dojít jen v rámci oněch "úvah o uznání cílů za podobné" a jejich transparentním deklarováním navenek, čehož si byly Ministerstvo financí ve spolupráci s Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy vědomy a připravovaly příslušnou novelizaci zákona o DPH tak, aby mohly být v průběhu měsíce května roku 2005 zařazeny do legislativního procesu jako tzv. nepřímá novela zákona o DPH.

V rámci připravované novelizace se měl okruh subjektů, jejichž výchovná a vzdělávací činnost by byly osvobozeny od DPH, rozšířit o

- jazykové školy s právem státní jazykové zkoušky a

- subjekty působící v oblasti jazykového vzdělávání a poskytující jednoleté kursy cizích jazyků s denní výukou, které by byly uvedeny v příloze příslušné vyhlášky Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy.

Takovým způsobem měly být dílem odstraněny obtíže s výkladem zákona o DPH ve vztahu k jazykovým školám s právem státní jazykové zkoušky, dílem ve smyslu Šesté směrnice uznána a od DPH osvobozena činnost tzv. jiných subjektů působících v oblasti jazykového vzdělávání (neboť na ně byly kladeny požadavky obdobné regulatorním požadavkům na vzdělávací programy a pedagogický sbor škol zapsaných ve školském rejstříku - splnění těchto zvýšených předpokladů zajišťovalo náležitou kvalitu výuky na rozdíl od výuky na ostatních "jazykových školách").

Přestože připravovaná novelizace nakonec do legislativního procesu zařazena nebyla, lze její novátorskou myšlenku s ohledem na výše popsané skutečnosti označit za správnou s tím, že by jistě zasluhovala další rozšíření, a to o poskytování přípravných kursů pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek uvedených ve stejnojmenném seznamu, když jsou takové zkoušky ve smyslu výše označeného rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy (byť vydaného pro účely prokazování jazykové kvalifikace u vybraného okruhu míst ve správních úřadech) rovněž "uznávány".

POMOHL ZÁKON O FINANČNÍCH KONGLOMERÁTECH

Připravovaná novelizace však nakonec nebyla marná: změna zákona o DPH provedená zákonem o finančních konglomerátech je zřejmým zapracováním meziresortního návrhu Ministerstva financí a Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, jak jsem jej výše popsal, což autor předkládané novelizace nikterak nepopíral.¹²⁾

Přes jisté formulační nedostatky¹³⁾ bylo možné považovat novelizaci zákona o DPH provedenou v rámci zákona o finančních konglomerátech za věcně správnou a (i nadále) vyhovující požadavkům Šesté směrnice, když oněmi "jinými subjekty, jejichž cíle dotyčné členské státy uznávají za podobné" se pro futuro nestaly jen jazykové školy s právem státní jazykové školy zapsané do školského rejstříku, ale i další subjekty za předpokladu jejich uznání Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy deklarovaného příslušnou vyhláškou, či v jeho rozhodnutí.

Lze konstatovat, že rozšíření okruhu osob, jejichž výchovná a vzdělávací činnost v oblasti jazykového vzdělávání nepodléhá DPH, o osoby, které splňují státem stanovená kritéria nikoliv nepodobná požadavkům na vzdělávací a výchovnou činnost uskutečňovanou školami ve smyslu školského zákona obecně, jazykovými školami s právem státní jazykové zkoušky zvláště, reprezentuje nesporná pozitiva a v neposlední řadě je též přikročením k rozumné a prozíravé praxi okolních států, které mají danou problematiku upravenu obdobným způsobem.

Poznámky:

¹⁾ Blíže viz stenografický záznam pořízený na 45. schůzi Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky konané dne 17. června 2005.

²⁾ Šestá směrnice Rady Evropských společenství ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS).

³⁾ Zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), v platném znění.

⁴⁾ Dle školského zákona a zákona č. 306/1999 Sb., o poskytování dotací soukromým školám, předškolním a školským zařízením, v platném znění, však zásadně (až na výjimku ve prospěch Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy) platí, že jazykovým školám s právem státní jazykové zkoušky se dotace na činnost ze státního rozpočtu neposkytují.

⁵⁾ Jisté výjimky svého druhu lze spatřovat jednak v rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy č. j. 10 877/2006-23 ze dne 29. května 2006, kterým se stanoví Seznam standardizovaných jazykových zkoušek, jednak ve vyhlášce Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy č. 322/2005 Sb., o dalším studiu, popřípadě výuce, které se pro účely státní sociální podpory a důchodového pojištění považují za studium na středních nebo vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů. V Seznamu standardizovaných jazykových zkoušek jsou do tří úrovní jazykových znalostí zařazeny zkoušky zjevně vykonávané všemi subjekty působícími v oblasti jazykového vzdělávání bez ohledu na to, zda jsou či nejsou takové subjekty zapsány v rejstříku škol a školských zařízení (kupř. do úrovně znalostí jazyka anglického kvalifikovaného stupněm 2 mj. spadají zkoušky: "Státní jazyková zkouška základní", "Certificate in English" a "TOEFL CB 157-212"), tzn. že se zde nerozlišuje podle subjektu, u kterého bylo vzdělání dosaženo, ale podle druhu standardizované jazykové zkoušky, kterou příslušné ministerstvo "uznává". V druhém případě (byť dosud pouze pro účely zákonodárství sociálního) jsou v 1. příloze citované vyhlášky uvedeny fyzické a právnické osoby působící v oblasti jazykového vzdělávání a poskytující jednoleté kursy cizích jazyků s denní výukou; tímto způsobem tedy příslušné ministerstvo "uznává" jednotlivé subjekty působící v oblasti jazykového vzdělávání, byť za specifických podmínek. Uvedené podmínky se blíží požadavkům školského zákona na kvalitu vzdělání poskytovaného školami zapsanými v rejstříku, proto se i studium na "školách" vyjmenovaných v příloze č. 1 citované vyhlášky považuje za rovnocenné se studiem na středních nebo vysokých školách (ve smyslu školského zákona).

⁶⁾ V předcházejícím školském zákoně [zákon č. 29/1984 Sb., o soustavě základních a středních škol (školský zákon)] nebyly jazykové školy, tehdy "státní" ani "soukromé", uvedeny jako školy tvořící vzdělávací soustavu; státní jazykové školy byly považovány za školská zařízení, která mohla být zřízena jako součást základní či střední školy dle § 14 zákona č. 76/1978 Sb., o školských zařízeních.

⁷⁾ Vyhláška č. 33/2005 Sb., o jazykových školách s právem státní jazykové zkoušky.

⁸⁾ Tamtéž.

^"43) § 65 odst. 2 a § 96 odst. 2 zákona č. 561/2004 Sb."

^"44e) Příloha č. 1 vyhlášky č. 183/1998 Sb., kterou se stanoví další studium, popřípadě výuka se pro účely státní sociální podpory a důchodového pojištění považuje za studium na středních nebo vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů, popřípadě uvedenými v jiném seznamu vydaném Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy." [Citovaná vyhláška byla zrušena již výše zmiňovanou vyhláškou č. 322/2005 Sb. - pozn. autora]

⁹⁾ Podstatou bylo poukázat na skutečnost, že osvobození od DPH se může vztahovat pouze na instituce poskytující vzdělání, které byly zapsány v "tehdejší" síti škol, předškolních a školských zařízení (když takový zápis se nyní považuje za zápis v rejstříku škol a školských zařízení - jak již bylo výše uvedeno) a jejichž činnost byla tedy regulována (požadavky na průběh a kvalitu vzdělání, zajištění vzdělání kvalifikovanými pedagogy) podobným způsobem jako ve stávajícím školském zákoně; přestože poznámky pod čarou nejsou ve světle (již legendárního) nálezu Ústavního soudu České republiky závaznými pro výklad toho kterého právního předpisu, poskytují k takovému výkladu určité vodítko a přestože byly příslušné právní předpisy, na které je poznámkami pod čarou odkazováno, zrušeny.

¹⁰⁾ Pro zápis do stávajícího školského rejstříku, popř. "tehdejší" sítě škol, předškolních a školských zařízení, bylo nutno splnit jisté podmínky, které měly zaručit kvalitu poskytovaného vzdělání, jež stát zápisem do rejstříku či sítě garantoval. Navíc se na pedagogy činné na takto zapsaných institucích vztahovaly (a vztahují) zvláštní právní předpisy, které zaručují jejich náležité vzdělání. Z těchto důvodů bylo vzdělání poskytované (obecně) v institucích zapsaných nyní v rejstříku škol a školských zařízení považováno Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy za "všeobecně uznatelné" (na "tehdejších" státních jazykových školách a stávajících jazykových školách s právem státní jazykové zkoušky), a proto je osvobozeno od DPH, zatímco vzdělání dosažené na jiných institucích (na jiných jazykových "školách") nikoliv, a proto od DPH osvobozeno nebylo.

¹¹⁾ Podle článku 13 části A. odst. 1 Šesté směrnice platí, že výchova a školské nebo vysokoškolské vzdělávání dětí a mládeže, odborný výcvik nebo rekvalifikace, jakož i poskytování služeb a dodání zboží s nimi úzce související, veřejnoprávními subjekty, je osvobozena od DPH; u téže činnosti poskytované jinými subjekty bude záležet na posouzení členského státu, zda za účelem osvobození od DPH uzná jejich cíle za podobné cílům veřejnoprávních subjektů. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy směrnici vykládalo tak, že oněmi "jinými subjekty, jejichž cíle dotyčné členské státy uznávají za podobné" byly pouze školy a školská zařízení podle nového školského zákona zapsané do školského rejstříku, neboť pouze činnost takto zapsaných institucí uznávalo za podobnou činnosti veřejnoprávních subjektů. Argumentovalo se tu kvalifikačními předpoklady výkonu takových institucí, které je nutno splnit, když úroveň výuky a vzdělání je tak možné (státem) garantovat; jinými slovy, státem kontrolované vzdělávací programy a systém vzdělávání poskytovaný "neveřejnoprávními subjekty" je cílem, který Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy (dikcí Šesté směrnice "dotyčný členský stát") uznává za podobný poslání veřejnoprávních subjektů.

¹²⁾ "Chtěl bych jen dodat, že tento návrh má jednoznačnou podporu Ministerstva školství, a pevně doufám, že získá i podporu Ministerstva financí, protože se jedná zhruba o 80 milionů ušlých daňových příjmů, což si myslím, že vzhledem k činnosti, které se to týká, by mohlo mít multiplikativní účinek pro tuto zemi, mohli bychom získat daleko více." Citováno ze stenografického záznamu pořízeného na 45. schůzi Poslanecké sněmovny konané dne 17. června 2005.

¹³⁾ Ve výčtu uvedeném v § 57 odst. 1 zákona o DPH písm. a) zřetelně chyběly jazykové školy s právem státní jazykové zkoušky zapsané ve školském rejstříku, na které však nebylo výslovně pamatováno ani dále v písm. f) tamtéž. Tento nedostatek byl odstraněn až další novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 545/2005 Sb.

Vladimír Vavříček
odborný asistent
katedra práva Ekonomicko-správní fakulty MU, Brno