K vymezení daňové kontroly a k zániku lhůty pro vyměření daně

Nad judikáty Ústavního soudu ČR

Bez ohledu na novinové komentáře a senzačnost jejich titulků je vhodné se u těchto případů zastavit a pokusit se je odborně rozebrat. Mým cílem není reagovat na výroky politiků a státní správy k závaznosti judikatury Ústavního soudu ČR, to by bylo na samostatné téma. Zastavím se spíše u právní argumentace především nálezu z 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (dále také "listopadový nález"). Protože spolu oba nálezy souvisejí, připojím několik poznámek též k nálezu z 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (dále také "prosincový nález").²⁾

Úvodem bych rád ocenil strukturu obou judikátů Ústavního soudu ČR, konkrétně skutečnost, že v obou případech jsou samostatně číslovány jednotlivé odstavce, což zlepšuje orientaci. Ačkoliv se tato drobnost může zdát zbytečnou, opak je pravdou. Soudci, kteří ve svých judikátech číslují odstavce, tím dávají najevo, že judikát má sloužit nejen pro daný případ, ale i pro další práci s ním.³⁾

Následujícím rozborem se pokusím poskytnout zpětnou vazbu nejen Ústavnímu soudu ČR, když se vyjádřím k tomu, jak mohou být dané případy chápány odbornou veřejností.

LISTOPADOVÝ NÁLEZ

Nález Ústavního soudu ČR z 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, pod kterým je jako soudce zpravodaj podepsána Eliška Wagnerová, se dotýká otázky obsahu daňové kontroly a jejího cíle a je zajímavý i přítomností disentujícího stanoviska soudkyně Ivany Janů k výroku nálezu.

Předmětem zkoumání Ústavního soudu ČR byla v tomto případě ústavní kautela (čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví), které odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby (viz odst. 24., resp. 25. listopadového nálezu). Ústavní soud ČR rozebíral procesní oprávnění správce daně, mezi která patří daňová kontrola. Konstatoval, že daňové řízení jako celek má vyšetřovací charakter, v rámci kterého má správce celou řadu vyšetřovacích pravomocí. Daňová kontrola je pak specifická tím, že právě vyšetřovací charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen a jako taková je nejcitelnějším, zákonem aprobovaným narušením autonomní sféry jednotlivce (viz odst. 28. listopadového nálezu).

SKUTKOVÉ OKOLNOSTI

Podstatou sporu, který vrcholil před Ústavním soudem ČR, byl dodatečný platební výměr, kterým byla fyzické osobě doměřena na základě zjištění z daňové kontroly dodatečná daň z příjmů fyzických osob za roky 1998 a 1999.

Stěžovatel nesouhlasil s tím, že by dne 20. prosince 2002 (tedy několik dní před Vánocemi a před koncem roku, kdy končila prekluzivní lhůta ve vztahu k roku 1998, pokud by tato lhůta byla počítáno podle pravidla 3 plus 1, k čemuž se ještě vrátíme) byla řádně zahájena daňová kontrola, jak bylo uvedeno v protokolu. Daňová kontrola byla totiž podle něj zahájena pouze formálně a dle protokolu s chybným obsahem. Kromě toho stěžovatel namítal, že daňová kontrola není sama o sobě úkonem směřujícím k vyměření či dodatečnému stanovení daně a nemůže mít vliv na běh prekluzivní lhůty.

Krajský soud, stejně jako následně Nejvyšší správní soud ČR, rozhodl, že zahájená daňová kontrola, resp. okamžik jejího zahájení, byl ve vztahu k daňové povinnosti za kontrolované roky 1998, 1999 a 2000 tím úkonem, který přerušil prekluzivní lhůtu pro vyměření daně stanovenou v § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Stěžovatel napadl rozhodnutí ústavní stížnosti, ve které zopakoval námitku, že chybně zahájená daňová kontrola nemohla být úkonem, o kterém hovoří § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Podle něj nestačí, aby platná daňová kontrola byla zahájena jen formalistickým informováním o tom, že kontrola bude provedena, aniž tato byla ve skutečnosti zahájena. Podle stěžovatele bylo tedy prvním úkonem, který správce daně učinil, až vydání platebních výměrů v roce 2004 a k tomu došlo až po uplynutí prekluzivní lhůty nejen pro rok 1998, ale i pro rok 1999.

Ze spisu pak vyplynulo, že při zahájení daňové kontroly dne 20. prosince 2002 si správce daně současně vyžádal předložení řady blíže uvedených dokladů (např. peněžní deník, bankovní výpisy, přijaté a vydané faktury, veškeré smlouvy, knihy jízd atd.).

ZÁVĚRY ÚSTAVNÍHO SOUDU ČR

Jak jsem uvedl výše, Ústavní soud ČR se zaměřil na hodnocení daňového řízení a jeho ústavněprávních hledisek. Ve svém rozhodování a posuzování dopadů daňové kontroly vycházel z judikatury Nejvyššího správního soudu ČR a jeho vyjádření, podle něhož je daňová kontrola úkonem dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty. Nejvyšší správní soud ČR již dříve dovodil, že pokud má být daňová kontrola úkonem pro § 47 odst. 2, musí na ni být nahlíženo jako na jediný úkon a je ji nutné posuzovat jako celek.⁴⁾ Tyto závěry Ústavní soud ČR od Nejvyššího správního soudu ČR převzal, aby je současně porovnal s materiálními podmínkami právního státu, na jejichž základě dříve definoval požadavky na omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce.

Podle Ústavního soudu ČR je nutné, aby důvody legitimující použití omezení spočívaly v konkrétních skutečnostech. Podle většinového názoru I. senátu Ústavního soudu ČR, který kauzu rozhodoval, v případě daňové kontroly nemůže být jejím důvodem jen obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, nýbrž musí existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svoji daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než měl.

Ústavní soud ČR zhodnotil, že úkon daňové kontroly, která byla zahájena dle protokolu ledabyle, trpěl zásadním nedostatkem, pro který ji nakonec hodnotil jako ryze formální, a proto neústavní akt - nebyly dány apriorní důvody pro její zahájení a tyto důvody ani nebyly sděleny stěžovateli či vyjádřeny v protokolu o zahájení daňové kontroly. Proto Ústavní soud ČR dospěl k závěru, že v předchozím soudním řízení vedeném ve věci zrušení platebních výměrů došlo k nesprávnému výkladu ze strany předcházejících soudních instancí a poslední rozhodnutí soudu, tj. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR bylo zrušeno.

S většinovým názorem soudců Elišky Wagnerové a Františka Duchoně nesouhlasila předsedkyně senátu Ivana Janů a k rozsudku připojila své disentující stanovisko.

KOMENTÁŘ K NÁLEZU

Ačkoliv se samotným výsledkem nálezu nelze než souhlasit, s důvody, které vedly ke zrušení rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR, už je to jiné. Domnívám se totiž, že rozhodnutí Ústavního soudu ČR, ač ve výsledku správné, trpí podstatnými argumentačními vadami.

Ústavní soud ČR sice velice dobře rozebral principy veřejné správy, ovšem příliš složitě "sešněroval" daňovou kontrolu. V celku správné závěry tak můžou zůstat nepochopeny a pro svoji komplikovanost nebudou následovány. První náznaky takového odmítnutí ze strany státní správy se již objevily. V každém případě však lze plně souhlasit se závěrem Ústavního soudu ČR, že daňový subjekt nesmí být vydán libovůli úřadu, což platí i za situace, kdy svou povinnost zanedbá.

Za prvotní a nejdůležitější vadu pokládám nedostatečný rozbor úkonů, které mají moc přerušit prekluzivní lhůtu danou § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Ústavní soud ČR pouze velice chabě odkázal na předchozí judikaturu Nejvyššího správního soudu ČR, v tomto směru ovšem taktéž nedostatečnou, a z chybně založené premisy pak kostrbatě argumentoval, aby ochránil ústavní práva jednotlivce. Závěr Nejvyššího správního soudu ČR, že na daňovou kontrolu lze pohlížet jako na jeden úkon, není obecně chybný, nicméně daňová kontrola nemusí být jediným úkonem vždy - text zákona o správě daní a poplatků nic takového neříká.

Nahlížení daňové kontroly jako celku má svůj smysl v samotném daňovém řízení a při posuzování práv jednotlivce v jejím rámci, kde tato práva budou posuzována stejně po celou dobu trvání daňové kontroly. Těmito právy jsou především práva daná § 16 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, nicméně lze sem zařadit rovněž práva uvedená mezi základními zásadami daňového řízení.

Jinak je to ale za situace, kdy se začne daňová kontrola porovnávat s požadavky, které na přerušení prekluzivní lhůty klade § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Průběh daňové kontroly a její dokončení má pak také vliv na možnost či povinnost podat dodatečné daňové přiznání v návaznosti na § 41 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud ČR tuto problematiku sice dobře rozebírá za pomoci logického a systematického výkladu, učiněné závěry nicméně nereflektují samotný rozbor. Je zcela nepochopitelné, proč Nejvyšší správní soud ČR uzavřel, že daňová kontrola má působit na § 47 odst. 2 svým dílčím úkonem (okamžikem zahájení) a nikoliv, jak by bylo rozumně chápáno, teprve okamžikem jejího samotného ukončení. Právě takový závěr učinil krajský soud v rozhodnutí, které bylo napadeno kasační stížností a ke kterému se vyjadřovalo zmiňované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR.

Pro představu co je daňovou kontrolou a jaké jsou požadavky na přerušení prekluzivní lhůty, nejdříve cituji zákonný text. Podle § 16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků: "Daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správní stanovení daně..." Naproti tomu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zní: "Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tom úkonu zpraven..." Z jazykového rozboru § 16 jednoznačně vyplývá, že daňovou kontrolou může být základ daně jednak zjišťován, ale i jen prověřován - každá daňová kontrola tudíž není úkonem, na jehož podkladě se bude daň vyměřovat. Z toho lze jednoznačně vyložit, že daň lze vyměřit pouze tehdy, když se základ daně zjišťuje (např. když daňový subjekt nepodá daňové přiznání či jinak vůbec nespolupracuje). Daňová kontrola může probíhat i bez součinnosti a jejím výsledkem může být třeba i první zjištění správného základu daně bez předchozího deklarovaní daňovým subjektem. Naproti tomu prověřováním se základ daně jen kontroluje, přičemž výsledkem kontroly mohou být pouze dvě varianty. První je konstatování, že daňový základ a daň deklarovaná daňovým subjektem jsou správné. Pak již samozřejmě k žádnému vyměřování nedochází. V druhém případě, kdy pracovník správce daně zjistí chybně stanovený základ daně, nastává důvod pro dodatečné stanovení základu daně a daně. To znamená, že teprve po dokončení daňové kontroly se zjistí, zda šlo o kontrolu, kterou se jen základ daně prověřoval (tam, kde nakonec nebyly zjištěny žádné rozdíly), či o úkon, který může být podkladem pro další vyměření, tedy může sloužit ke zjištění základu daně, resp. jeho dodatečnému stanovení.

Z gramatického rozboru § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků plyne, že úkonem, kterým dojde k přerušení prekluzivní lhůty, je jen úkon směřující k vyměření daně či k jejímu dodatečnému stanovení. Opatření je totiž způsobilé přerušit běh pouze za těchto podmínek:

- jde o úkon k vyměření daně (vyměření prvotní nebo dodatečné) a

- byl-li úkon druhé straně oznámen.

Vzhledem k tomu, že daňová kontrola nemusí směřovat pouze k vyměření či dodatečnému stanovení daně, ale též k prověření daně, nemůže být pro účely § 47 odst. 2 zahájení daňové kontroly bez dalšího posuzováno se závěry, že je úkonem. Tento gramatický výklad nebyl nikdy vyloučen. I v odborné literatuře se sice traduje, že zahájení daňové kontroly je úkonem podle § 47 odst. 2, k této "tradici" ovšem chybí rozbor a odůvodnění. Jedinou výjimkou je komentář od J. Kobíka.⁵⁾

Zůstává otázkou, co vedlo zákonodárce k formulaci použité v § 16 zákona o správě daní a poplatků. Nejspíše tehdejší revoluční doba, kdy začínala daňová reforma a bylo třeba rychle se odpoutat od nedostatečného socialistického správního řádu (zákon č. 71/1967 Sb.) a vyhlášky č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků. Podle důvodové zprávy měla být daňová kontrola jedním z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení, jejím cílem mělo být na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Důvodová zpráva dále jen stroze uvádí, že daňová kontrola vede mnohdy přímo k vyměření daně.⁶⁾

Když se ve světle uvedeného gramatického rozboru příslušných ustanovení podíváme na závěry Ústavního soudu ČR, dojdeme k zajímavému zjištění. Pokud by Ústavní soud ČR (namísto převzetí nezdůvodněného závěru Nejvyššího správního soudu ČR, že zahájení daňové kontroly je úkonem směřujícím k vyměření daně) aplikoval gramatický a systematický výklad pojmů daňové kontroly a textu § 47 odst. 2, velice pravděpodobně by došel (ve spojení se závěry prosincového nálezu) ke stejnému výsledku, k jakému dospěl (za pomoci analogie s trestním právem) složitou argumentací ústavněprávní ochranou jednotlivce.⁷⁾ Pokud ale Ústavní soud ČR převzal tradující se závěry Nejvyššího správního soudu ČR bez patřičného odůvodnění (viz bod 37. a 38. nálezu), není divu, že tyto začaly povážlivě "skřípat" a nastal čas se od nich odchýlit. Ústavní soud ČR sice našel odvahu postavit se proti tradici (viz bod 39.), avšak použil pouze konstrukci analogickou s trestním řízením (viz bod 28. a 29.), která pak patrně vedla k disentujícímu stanovisku jednoho ze soudců příslušného senátu (předsedkyně senátu Ivany Janů). Domnívám se, že většinová argumentace mohla být podpořena odkazy na Úmluvu o ochraně lidských práv a základních svobod ve znění příslušných dodatkových protokolů (dále jen "Úmluva")⁸⁾ a na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva,⁹⁾ které by pak mohly snížit sílu disentu či být důvodem pro jeho absenci. Je však otázkou, zda byl takový způsob ochrany vůbec zmiňován v ústavní stížnosti.

Na druhé straně se nelze divit závěrům listopadového nálezu Ústavního soudu ČR, pokud se postavil proti dodatečnému platebnímu výměru na základě daňové kontroly, zjistil-li ze spisu mnoho porušení zákona na straně správce daně, nedodržení základních zásad daňového řízení, čistě formalistický přístup či dokonce, že daňová kontrola byla zahajována jen "naoko" několik dní před vánočními svátky a ve skutečnosti k ní došlo až po několika měsících.

JAK Z DAŇOVÉ KONTROLY DO VYMĚŘOVACÍHO ŘÍZENÍ

Dojde-li správce daně při daňové kontrole k názoru, že se tvrzení daňového subjektu o jeho daňové povinnosti (učiněné skrze daňové přiznání) odchyluje od jeho daňové povinnosti, jak ji vidí či hodlá deklarovat on sám, začne činit kroky k jejímu vyměření či dodatečnému stanovení - a to v průběhu daňové kontroly jako jednoho úkonu.

Pokud bychom vzali v úvahu základní zásady daňového řízení, jakož i další ustanovení zákona o správě daní a poplatků, zjistíme, že správce daně má v případě pochybností o správnosti deklarované daně (kterou kontroluje) povinnost učinit určité konkrétní úkony.

Pro následující úvahy musíme sledovat rovněž systematiku zákona o správě daní a poplatků. Zatímco daňová kontrola (deklarovaná Nejvyšším správním soudem ČR jako jeden úkon, aniž by bylo jednoznačně rozvedeno pro jaké účely) je úkonem uvedeným v části první (Obecná ustanovení), lhůty pro vyměření dle § 47 nalezneme v části třetí (Řízení vyměřovací). Za použití systematického výkladu lze dovodit, že úkonem k vyměření by měl být zpravidla nějaký úkon ze zmíněné části třetí a právě zde se v § 43 skrývá jeden velmi silný nástroj - vytýkací řízení.

Vytýkací řízení se v praxi nejčastěji používá (a finančními úřady i zneužívá) k obraně před rychlým (unáhleným?) vracením přeplatků, jež by vznikly po podání daňových přiznání, kterými je deklarován buď nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty, nebo nižší daňová povinnost v rámci dodatečných daňových přiznání pro ostatní daňové povinnosti. To ovšem neznamená, že jej nelze využít i jinak - třeba i v rámci daňové kontroly.

Pokud jsme uvedli, že podle jazykového výkladu nemusí být každá daňová kontrola úkonem podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, mělo by být možné, aby se správce daně mohl i v rámci daňové kontroly dostat do vyměřovacího řízení. Je tedy nutné zkoumat, jak.¹⁰⁾ Využít lze právě vytýkací řízení podle § 43 zákona o správě daní a poplatků - pokud správce daně při daňové kontrole zjistí, že je jiného názoru než daňový subjekt, je v souladu se základními zásadami daňového řízení povinen sdělit pochybnosti o správnosti původního tvrzení daňového subjektu. Soudní praxe sice dovodila, že úkonem směřujícím k vyměření daně by měla být i výzva k předložení důkazů či dokumentů, ta ovšem sama o sobě ještě k ničemu nesměřuje, zvláště pokud není doprovázena konkrétními pochybnostmi správce daně (analogickými, jako jsou uvedené v § 43 zákona o správě daní a poplatků) - právě pochybnostmi, které zdůrazňuje listopadový nález Ústavního soudu.

Z podstaty vyměřovacího řízení a systematiky zákona o správě daní a poplatků tak nemůžeme dojít k jiným závěrům, než že úkon směřující k vyměření daně by měl být prvotně hledán v části třetí (Řízení vyměřovací). Tím není vyloučeno, aby ve výjimečných situacích, zpravidla tam, kde nebude daňový subjekt spolupracovat (viz § 2 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků), došlo k tomu, že úkony směřujícími k vyměření budou i úkony z jiné části zákona. Tyto pak budou řádně sděleny daňovému subjektu.

Lze tedy ústavně konformně vyložit, že pokud správce daně v rámci daňové kontroly sdělí pochybnosti o deklarované dani, dostojí tím rovněž účelu vyměřovacího řízení. Tím, že při daňové kontrole dojde k jiným hmotněprávním závěrům, než k jakým došel daňový subjekt, totiž deklaruje pochybnost o původní deklaraci. Cílem následného řízení by pak mělo být vyjasnění si dané pochybnosti a její odstranění. Tak se správce daně dostává do vyměřovacího řízení.

ÚKONEM JE AŽ KONEC DAŇOVÉ KONTROLY?

Je ještě další možný logický výklad, jak vnímat dopad daňové kontroly do § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, a to - jak již bylo výše naznačeno - pro případ, že by se za úkon směřující k dodatečnému vyměření bral až konec daňové kontroly.

Také zde lze vyjít ze závěrů Nejvyššího správního soudu ČR, že daňovou kontrolu je nutné posuzovat jako jeden celek, tj. jeden úkon. Každopádně se však na § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků podíváme nejdříve za pomoci gramatického výkladu.

Předmětem našeho výkladu je podstatná část ustanovení, konkrétně slova "byl-li učiněn úkon". Sloveso "učiněn" je použito ve vidu dokonavém, což znamená, že se musí jednat o úkon, který někdy začal a již skončil; musí tedy jít o úkon dokončený, nikoliv ještě stále trvající. Pokud Nejvyšší správní soud ČR judikoval, že daňová kontrola je jedním úkonem, může být úkonem daňové kontroly, který má mít vliv na přerušení prekluzivní lhůty, pouze takový úkon, v jehož rámci daňová kontrola nejen začne, ale současně jako jeden úkon rovněž skončí.

Logickým závěrem tohoto výkladu je, že daňová kontrola, která má přerušit běh prekluzivní lhůty, musí směřovat k vyměření daně a musí být skončena před koncem dané lhůty. Tento výklad vede k efektivnosti daňové správy - správce daně si musí být vědom, že pokud má dojít k přerušení prekluzivní lhůty, musí jít současně o úkon směřující k vyměření daně, resp. dodatečnému vyměření daně, a to je zjištěno prokazatelně teprve po skončení daňové kontroly, v jejímž rámci zjistil jakési rozdíly mezi daní deklarovanou a daní, jež by dle jeho názoru měla být daní správnou.

ÚKONEM PŘERUŠUJÍCÍM BĚH PREKLUZIVNÍ LHŮTY TEDY JE...

Nic by tedy nemělo bránit přijetí zobecňujícího závěru, že okamžik zahájení daňové kontroly nelze s ohledem na jazykový výklad § 16 ve vazbě na § 47 bez dalšího považovat za úkon, který přerušuje lhůtu pro vyměření daně dle § 47 zákona o správě daní a poplatků. To pak ale znamená, že pro účely § 47 musí správce daně prokázat, že učinil příslušné úřední opatření, kterým tuto lhůtu přerušil.

Jak již bylo zmíněno, nabízejí se dva možné postupy - úkonem přerušujícím prekluzivní lhůtu bude buď řízení obdobné vytýkacímu řízení, prováděné správcem daně na začátku či v průběhu daňové kontroly, nebo konec daňové kontroly.

Vzhledem k výše uvedenému není třeba se obávat, že by se naznačeným výkladem nějak zhoršila pozice státu při vybírání daní.¹¹⁾ Co jiného může totiž více zhoršit platební morálku a přístup veřejnosti k daňové správě než to, že formálně zahajuje daňovou kontrolu několik dní před vánočními svátky a tímto si má zajistit přerušení prekluzivní lhůty, přičemž samotná daňová kontrola probíhá se značným odstupem od zahajovacího úkonu.

Lze tedy shrnout, že daňová správa má dostatek legitimních nástrojů jak přerušit prekluzivní lhůtu pro účely § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Gramatický ani systematický výklad neposkytují podklad pro závěry, že zahájení daňové kontroly je úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Ochrana, kterou poskytl I. senát Ústavního soudu ČR, ač byla ve svém důsledku správná, ovšem nebyla podložena bezproblémovou argumentací.

Podíváme-li se na danou problematiku de lega ferenda, je naděje, že podobné výklady nebudeme potřebovat. Podle návrhu nového daňového řádu má být stanovena jak prekluzivní lhůta, tak má být v zákoně uvedeno, že úkonem přerušujícím prekluzivní lhůtu je i zahájení daňové kontroly. Současně tak budou odstraněny dnešní zdánlivé rozpory ve výkladu, co je úkonem přerušujícím prekluzi.

PROSINCOVÝ NÁLEZ

Stejný senát jako u listopadového nálezu rozhodl 2. 12. 2008 ve věci sp. zn. I. ÚS 1611/07. Tento nález Ústavního soudu ČR zapůsobil mezi úzce odbornou veřejností jako bomba a povědomí o jeho existenci se začalo šířit exponenciální rychlostí.

Prosincový nález se podobně jako listopadový nález zabývá § 47 zákona o správě daní a poplatků, na rozdíl od něj se ale dotýká jeho prvního odstavce. Pro úplnost výkladu budeme citovat: "Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat."

V průběhu let se judikatorně ustálilo, že daň musí být před koncem lhůty stanovené v § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vyměřena pravomocně a že tedy nepostačuje, pokud finanční úřad před koncem lhůty jen odešle platební výměr.

Nyní se však Ústavní soud ČR zaměřil na okamžik, od kterého počíná tato lhůta běžet, tj. ve kterém nejdříve vzniká povinnost ze zákona o správě daní a poplatků, když ten pouze stanoví, kdy se daňové přiznání podává nejpozději.¹²⁾

Ústavní soud ČR v tomto případě jednoznačně konstatoval, že zákonem stanovená lhůta pro zánik práva doměřit daň se má počítat již od konce roku, za který se daňové přiznání podává, a nikoliv až od konce roku, ve kterém se podává. Opačný výklad lhůt k vyměření daně je velmi extenzivním postupem, který nelze tolerovat.

Uvedeným rozhodnutím je tak jednoznačně zkrácena lhůta pro zánik práva vyměřit daň ze 3 plus 1 na 3 plus 0 (jak se mezi odborníky označovalo). Plus 1 přitom znamenalo, že ke tříleté lhůtě se připočítával ještě jeden rok za období, ve kterém se přiznání podávalo.

V souvislosti s tímto případem je však třeba mít na paměti, že zkrácení lhůty pro zánik práva vyměřit daň může mít někdy negativní dopad i pro daňové subjekty, a sice chce-li sám daňový subjekt deklarovat nižší daňovou povinnost a podat dodatečné daňové přiznání. Zkrácená lhůta dle Ústavního soudu ČR bude totiž platit i pro tyto opačné případy, kdy není daň zvyšována, ale mohla by být snížena.

K TEMPORÁLNÍM ÚČINKŮM PROSINCOVÉHO NÁLEZU

Temporální účinky nové judikatury Ústavního soudu ČR lze vyložit nejen podle jeho dřívější judikatury, ale i podle nejnovější judikatury Nejvyššího správního soudu ČR. Je známo, že v nedávném rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ČR byly temporální účinky velice pregnantně rozvedeny¹³⁾ a závěry tohoto soudu jsou podle mne plně využitelné i pro zpětné nakládání s judikaturou Ústavního soudu ČR. Jsou také v souladu s předchozí judikaturou Ústavního soudu ČR,¹⁴⁾ dle které nemůže být právní názor či jeho změna novou skutečností, která by měla nebo by mohla být důvodem obnovy řízení podle § 228 občanského soudního řádu. Analogicky lze dovodit, že toto bude platit i pro mimořádné opravné prostředky dle zákona o správě daní a poplatků .

V souladu s ustálenou judikaturou¹⁵⁾ nebude a nemůže nový právní názor na délku lhůt pro vyměření daní zasahovat do již pravomocně skončených soudních řízení, případně do pravomocně vyměřené daňové povinnosti, u které již proběhla lhůta pro použití řádného opravného prostředku. Na druhé straně je možné těmito novými argumenty úspěšně brojit v případech, kdy daňové či soudní řízení ještě běží a nebylo dosud pravomocně skončeno.

S ohledem na značnou kritiku listopadového nálezu ze strany státních orgánů nelze očekávat, že jeho závěry naleznou odezvu v probíhajících daňových řízení. Přestože tento případ nebyl prvním, kdy by stěžovatel brojil proti nezákonně prováděné daňové kontrole a rozhodnutí také nesměřovalo a ani nemohlo směřovat do takové věci, mohla by se státní správa i přes kritické výhrady z této kauzy hodně poučit. Listopadový nález totiž má svůj dosah i ve spojení s prosincovým judikátem a díky soudcům z prvního senátu Ústavního soudu ČR (a to všem, kteří se na těchto případech podíleli) se Česká republika opět přiblížila k tomu, co je deklarováno v Ústavě a Listině základních práv a svobod - tedy k tomu, že je demokratickým státem, který chrání ústavní práva, což v tomto případě znamená právo vlastnit majetek a právo, aby daně byly ukládány jen na základě zákona.

Při výkladu daňových předpisů je nutné mít na paměti, že daňové právo sice legitimizuje omezení vlastnického práva, nicméně výklad musí respektovat princip proporcionality a z něho plynoucí příkaz k co největší minimalizaci zásahu do tohoto základního práva.

Poznámky:

³⁾ Číslování odstavců je samozřejmé v judikatuře Soudního dvora ES. Ústavní soud ČR používá číslování odstavců poměrně často, nicméně to stále není samozřejmostí (např. I. senát ve svém nálezu ze dne 4. prosince 2008, I. ÚS 428/06, odstavce nečísluje). Po vzoru Ústavního soudu ČR se číslování odstavců začíná objevovat i v judikatuře rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ČR, viz č. j. 6 As 7/2005-97 z 21. 10. 2008, nebo ojediněle (podle přístupu soudce zpravodaje), viz č. j. 1 Ao 4/2008-110 ze dne 18. 12. 2008.

⁴⁾ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR z 21. dubna 2005, č. j. 2 Afs 69/2004-52.

⁵⁾ Viz: Boněk, V., Zákon o správě daní a poplatků. Komentář, 1. vydání. CODEX Bohemia. 1997, str. 147; dle Boňka je úkonem přerušujícím prekluzivní lhůtu dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků samotné zahájení daňové kontroly. Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář 1. vydání. C. H. Beck. 2002, str. 121 a návazně str. 319; dle tohoto komentáře "okamžik zahájení daňové kontroly má významné právní následky. Zahájením této kontroly se staví běh lhůt, zejména prekluzívní lhůty k vyměření daně podle § 47 SpDP." Naproti tomu in Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem od 1. 1. 2007. ANAG 2007. 5. aktualizované vydání, str. 484, se uvádí, že tímto úkonem [rozuměj úkon dle § 47 odst. 2 - pozn. aut.] je daňová kontrola. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu ČR má přerušení prekluzivní lhůty způsobit již samotné zahájení kontroly. Kobík však současně upozorňuje, že pokud má být daňová kontrola úkonem jako celek, je na zvážení, zda běh nové lhůty neodvozovat právě až od jejího skončení.

⁶⁾ Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona o správě daní a poplatků z 8. dubna 1992, VI. volební období, ČNR 1992, tisk 691.

⁷⁾ Kontrola za roky 1998, 1999 a 2000 byla zahájena v roce 2002 a dokončena v roce 2004. Dodatečně byla stanovena daň za roky 1998 a 1999. I bez použití prosincového nálezu by muselo k úkonu směřujícímu k dodatečnému stanovení daně dojít do tří let od konce roku 1999, tj. do konce roku 2003. Kontrola byla skončená podepsáním zprávy dne 12. 3. 2004 a v jejím důsledku provedené dodatečné vyměření nastalo až v roce 2004, tedy po zániku lhůty pro dodatečné vyměření daně. Jak je vidět, výsledek je stejný, jako když Ústavní soud ČR prohlásil samotnou daňovou kontrolu jako nezákonnou, v důsledku čehož by mělo nakonec dojít ke zrušení rozhodnutí o dodatečném stanovení daně.

⁸⁾ Český překlad Úmluvy, viz zejména sdělení federálního ministerstva zahraničních věcí č. 209/1992 Sb., sdělení ministerstva č. 243/1998 Sb. a sdělení ministerstva zahraničních věcí č. 114/2004 Sb. m. s.

⁹⁾ Konkrétně k tomuto případu viz judikaturu Evropského soudu pro lidská práva ve věci Niemietz (stížnost č. 13710/88 ze 16. prosince 1992) a ve věci Colas (č. 37971/97 ze 16. dubna 2002). Oba případy se dotýkají ochrany práva daného čl. 8 Úmluvy. Podle čl. 8 odst. 2 Úmluvy nesmějí orgány státu zasahovat do práva na ochranu (respektování) soukromého a rodinného života, obydlí a korespondence s výjimkou případů, kdy je tento zásah v souladu se zákonem a je nezbytný [kritérium nezbytnosti, resp. přiměřenosti - pozn. aut.] v demokratické společnosti v zájmu národní bezpečnosti, veřejné bezpečnosti, hospodářského blahobytu země, předcházení nepokojům a zločinnosti, ochrany zdraví nebo morálky nebo ochrany práv a svobod jiných. V rozsudku Niemietz proti SRN dospěl Evropský soud pro lidská práva k závěru, že právo na ochranu (respektování) soukromí ve smyslu čl. 8 Úmluvy se vztahuje rovněž na obchodní prostory (kanceláře), a v rozsudku Colas proti Francii dospěl, s odvoláním na rozhodnutí ve věci Niemietz, k tomu, že právo na ochranu (respektování) soukromí zahrnuje rovněž právo na ochranu (respektování) sídla společností, jejich poboček a jiných obchodních prostor a že vstup orgánů státu do těchto prostor (zásah orgánu státu do osobní sféry jednotlivce) bez předchozího souhlasu soudu je v rozporu s čl. 8 Úmluvy, resp. v rozporu s požadavkem přiměřenosti a nezbytnosti takového zásahu do soukromí (osobní sféry) osob vyjádřeným v čl. 8 Úmluvy. Oba případy viz http://www.echr.coe.int/echr/en/hudoc.

¹⁰⁾ Podle prvorepublikového daňového předpisu sloužilo k přerušení lhůty pro promlčení práva státu vyměřit daň každé úřední opatření, které se stalo příčinou vyměření daně a bylo straně oznámeno. Viz § 279 v návaznosti na § 277 zákona č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních. Srovnej Freudenfeld. F., Kovanda. F., Zákon o přímých daních. Komentované vydání. 2. doplněné vydání 1937. Nakladatelství V. Linhart. str. 591 a násl. Podobně cituje i Ústavní soud ČR, který se odvolává na Slovník veřejného práva československého.

¹¹⁾ Za vzor výkladu vyměřovacích ustanovení zákona o správě daní a poplatků nám může opět sloužit prvorepublikový přístup k tomuto institutu (viz poznámka č. 10) k § 298 zákona - Účel vyměřovacího řízení: "Nejvyšším cílem finanční správy musí býti, aby přísnou nestranností nejen získala, ale též udržela důvěru poplatnictva. Tomu dlužno napomáhati též při ústním a písemném styku. Jedním z hlavních předpokladů jest možná ochota při vyřizování různých dotazů a vysvětlení a pod. Mnohému nedorozumění a nepříznivému mínění ve veřejnosti zabrání, dostane-li se poplatníkům včas, v náležité formě a míře vysvětlení."

¹²⁾ Tento okamžik nestanovuje jednoznačně ani hmotněprávní daňový předpis, kterým je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Srovnej § 38g (daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob) nebo § 38m (daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob). Jiná situace je v případě § 101 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

¹³⁾ Viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 21. října 2008, č. j. 6 As 7/2005-97. Z bodu (57) rozhodnutí vybíráme: "...Ustálená judikatura vrcholných soudů představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně má. Tato skutečnost má tedy v projednané věci účinky:

1) Změna či zpřesnění judikatury není dostatečným důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků ve věcech týkajících se stejného právního problému, které však byly před vydáním usnesení rozšířeného senátu pravomocně skončeny ve správním řízení a proti kterým nebyla v odpovídající lhůtě podána správní žaloba - obdobně viz např. nález ÚS ze dne 1. 3. 2004, sp. zn. IV. ÚS 792/02, Sb. n. u. ÚS, sv. 32, č. 31, s. 281 či nález ÚS ze dne 15. 4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 178/03, Sb. n. u. ÚS, sv. 33, č. 20, str. 417.

2) Soudy rozhodující ve správním soudnictví však mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních."

¹⁴⁾ Nález IV. ÚS 792/02 ze dne 1. 3. 2004, kde se uvádí: "Za právo se přitom považují nejen platné právní normy , ale i závěry o tom, zda určitá skutečnost tvoří prvky znaků hypotézy právních norem, podle kterých se provádí hodnocení této skutečnosti. Z toho vyplývá, že odlišný (pozdější) výklad práva, podmíněný právním názorem vysloveným v nálezu Ústavního soudu, není okolností odůvodňující povolení obnovy řízení."

¹⁵⁾ K samotnému normativnímu významu judikatury vyšších soudů viz publikace: Kühn, Z., Bobek, M., Polčák, R. (eds.), Judikatura a právní argumentace. Teoretické a praktické aspekty práce s judikaturou. Auditorium, Praha 2006, 1. vydání.

¹⁶⁾ Autor působí jako daňový specialista v advokátní kanceláři Kocián Šolc Balaštík. Příspěvek vyjadřuje výlučně osobní názory autora.

Václav Pátek¹⁶⁾
daňový specialista, Praha