DPH v roce 2010

Poslanecká sněmovna novelu vládního zákona předloženého 7. srpna 2009 schválila s několika pozměňovacími návrhy oproti předloženému vládnímu návrhu dne 4. listopadu 2009 a Senát ji schválil 10. prosince 2009. Zákon byl podepsán prezidentem republiky dne 22. prosince 2009 a publikován ve Sbírce zákonů byl pod číslem 489/2009 dne 31. prosince 2009. Je to dostatečně brzy, pokud je účinnost novely od 1. ledna 2010?

Podle obecných pravidel by účinnost zákona měla nastávat minimálně patnáct dnů po jeho publikování. Pokud to situace výjimečně vyžaduje, je možné, aby legisvakační lhůta byla kratší. Zdá se, že v případě publikace daňových předpisů jde skoro vždy o výjimečné situace.¹⁾

Chtěl bych přiblížit dvě z podstatných změn v zákoně o DPH. Nejdříve upozorním na úskalí u změny místa plnění u služeb, kdy s sebou změna místa plnění přináší změnu v osobě, která bude u daného plnění účtovat příslušnou sazbu daně. Druhou změnou, na kterou bych rád upozornil, je změna při určení základu daně u plnění ve prospěch spřízněných osob. Zatímco první změna je vyvolána požadavky Evropské unie, druhá změna byla přijata v souladu s autonomním právem České republiky ukládat daně na svém území.

Podstatou změny zákona o DPH je změna pravidel na úrovni EU při určování místa plnění u služeb a navazujících ustanovení k této změně včetně vykazování služeb za plnění ve prospěch plátce daně z jiného členského státu v souhrnných hlášeních. Vzhledem k tomu, že DPH je na úrovni Evropské unie plně harmonizována, změny na úrovni EU vyvolávají změny v národních předpisech. Novelu zákona o DPH vyvolala změna směrnice Rady 2006/112/ES, v důsledku přijetí směrnice Rady 2008/8/ES (dále jen "Směrnice EU")²⁾ s tím, že členské státy měly na implementaci (schválení příslušných změn v národních předpisech) čas do 1. ledna 2010. Česká republika tedy svoji implementaci stihla na poslední chvíli. Adresáti této novely jsou nyní na tom podobně jako při přijímání nového zákona o DPH v době vstupu České republiky do Evropské unie. Tehdy byl zákon o DPH účinný od 1. května 2004 publikován 23. dubna 2004.

Přestože již v únoru 2008 Ministerstvo financí ČR upozorňuje na zásadní změny v pravidlech pro určení místa plnění u služeb,³⁾ v červenci 2009 stejné ministerstvo již upřesňuje, že změna při určení místa plnění není tak výrazná, protože se u řady běžných služeb stejné pravidlo již uplatňuje.⁴⁾ Podstatou změny je rozšíření pravidla, pro které se v odborných kruzích již ustálil anglický název "reverse-charge", česky označované "samovyměření". Toto pravidlo znamená, že daň neúčtuje poskytovatel plnění, ale uplatňuje se u zákazníka (příjemce plnění), který si ji sám vyměřuje. Novela zákona o DPH rozšiřuje pravidlo přenosu daňové povinnosti z poskytovatele na zákazníka. V tomto směru lze tedy s ministerstvem souhlasit, že systém reverse-charge je již plátcům znám. Nicméně nelze akceptovat, aby tak důležité zákony, jako je zákon o DPH, byly schvalovány na poslední chvíli. To však není chybou jen vlády, ale také zákonodárného sboru. Přestože plátci systém reverse-charge znají, jeho rozšíření s sebou přináší různá úskalí. Podstatou změny zákona o DPH je, že od 1. ledna 2010 dochází k výměně základního pravidla a výjimky u určení místa plnění při poskytnutí služby. Do konce roku 2009 se princip reverse-charge uplatňoval jako výjimka pouze u vybraných služeb (podle předchozí právní úpravy služby dle § 10 odst. 6 jako např. služby poradenské, převod práv apod.). Nyní, původně předchozí výjimka, se stává základním pravidlem s tím, že některé druhy služeb budou mít ze základního pravidla výjimku a přenos daňové povinnosti na zákazníka se nebude uplatňovat. Takovou výjimkou jsou např. služby ve vztahu k nemovitosti včetně ubytovací služby, kde daňová povinnost bude uplatněna podle pravidel státu, kde se dotčená nemovitost nachází. První úskalí se skrývá v rozsahu všech služeb, které spadají do základního pravidla, a u nichž dojde od 1. ledna 2010 ke změně. Druhé pak spočívá v nepřesné implementaci Směrnice EU jak následně vysvětlím.

Při zkoumání textu harmonizačního předpisu, tj. Směrnice EU, konkrétně jejich novelizovaných článků 43 až 45 nelze nezaznamenat výkladový problém. Pravidlo pro určení místa plnění při poskytování služeb mezi osobami z různých států EU obecně stanoví, že pokud se služba poskytuje ve prospěch osoby povinné k dani (zjednodušeně v praxi podnikatele, někdy také označované služby "B2B" ve významu "business to business"), místo plnění se nachází v zemi příjemce služeb. V případě služeb ve prospěch osoby nepovinné k dani (nepodnikatele, někdy označované "B2C" ve významu "business to customer") se místo plnění bude nacházet v zemi sídla poskytovatele služeb. Ustanovení čl. 44 Směrnice EU upřesňuje pravidlo pro určení místa poskytnutí služby v režimu B2B tak, že se musí jednat o osobu povinnou k dani, "která jedná jako taková". Ve smyslu úvodní preambule Směrnice EU, konkrétně bodu 4, se pod podmínku "která jedná jako taková" nemají zahrnovat případy, pokud osoba povinná přijímá plnění pro osobní spotřebu či pro spotřebu svých zaměstnanců. Pro tyto případy k přesunu místa plnění ve smyslu Směrnice EU nemá dojít a místo plnění zůstane tam, kde je sídlo poskytovatele služby.

Podle principů daných harmonizační směrnicí by v případě poskytování služeb pro osobní spotřebu či spotřebu zaměstnanců nemělo docházet k určení místa plnění jako u transakce v režimu B2B. Výkladový problém lze nejlépe předvést na praktických příkladech.

Plátce ze státu A poskytuje služby opravy motorových vozidel a jeho zákazníkem je plátce registrovaný ve státě B. Podle základního pravidla by mělo dojít k přenosu daňové povinnosti a plátce v zemi A by měl za poskytnuté služby vystavit fakturu bez DPH a na faktuře uvést, že daň je povinen odvést příjemce služby. Nicméně je nutné ještě zkoumat, zda oprava vozidla neslouží k osobní spotřebě zákazníka ze země B. Pro přesun daňové povinnosti by si měl plátce ze země A ověřit u svého zákazníka ze země B, pro jaké účely opravované vozidlo slouží, a zda nejde o čistě soukromé vozidlo, které zákazník ani nepoužívá ke svému podnikání. K opravě totiž může dojít v době, kdy plátce ze země B jede přes zemi A na dovolenou a při cestě dojde k poruše na jeho vozidle. Jak následně však plátce ze země A prokáže svému správci daně, že zákazník ze země B opravované auto používal pro podnikání a nikoliv pro osobní spotřebu? Bude mu postačovat pouze informace o daňovém registračním čísle zákazníka ze státu B?

Zahraniční modelka, jinak zaměstnankyně marketingové agentury ze státu A, je ubytována v hotelu ve státě B, který má ve svých prostorách současně hotelové kadeřnictví. Zahraniční modelka v rámci své přípravy na reklamní vystoupení zajde do hotelového kadeřnictví a je jí poskytnuta kadeřnická služba. Ačkoliv se může jevit, že služba v podobě úpravy účesů je službou pro osobní spotřebu, v případě modelky vystupující v rámci reklamní akce může jít o službu, jež má souvislost s ekonomickými aktivitami jejího zaměstnavatele.

Problému s dokazováním, jak poskytovatel služby má poznat, že se nejedná o službu určenou pro osobní spotřebu příjemce či pro potřebu zaměstnanců příjemce, a v důsledku toho nemá účtovat jeho tuzemskou DPH, si byl vědom Výbor pro DPH při Evropské komisi. Podle jeho závěrů by jednotlivé členské státy mohly požadovat jakousi deklaraci od zákazníka, že přijímanou službu má pro ekonomické činnosti jen tehdy, pokud by z podstaty služeb mohlo být patrné, že může dojít k osobní spotřebě či spotřebě zaměstnanců.⁵⁾

V našich modelových případech by tedy u příkladu č. 1 mělo postačovat, že příjemce služby předloží číslo své DPH registrace v zemi B a poskytovatel služby ve státě A nebude po ověření, že DPH registrace zákazníka je platná, účtovat příslušnou daň platnou ve státu A. V případě č. 2 by pak poskytovatel měl od příjemce služby žádat ještě určité prohlášení, že poskytovaná služba slouží příjemci k jeho ekonomickým činnostem.

Samotný text novelizovaného § 9 novelizovaného zákona o DPH výkladový problém zakrývá, když text Směrnice EU nebyl přesně transponován a pravidlo o zákazu přenosu místa plnění, a tím i daňové povinnosti, pro případ osobní spotřeby není v zákoně výslovně uvedeno.

Za situace, kdy české znění zákona ve svém § 9 omezení pro určení místa plnění v případě osobní spotřeby neuvádí, je namístě otázka, zda tento nedostatek bude možné nahradit eurokonformním výkladem (někdy také nazývaný nepřímý účinek směrnice) zákona, případně aplikací přímého účinku směrnice EU. Zjednodušeně, podle ustálené judikatury nelze přímý účinek směrnice EU aplikovat v neprospěch jednotlivých osob. Eurokonformní výklad zákona by neměl jít proti samotnému zákonnému textu. Rozbor, zda dané ustanovení zákona o DPH je možné eurokonformním výkladem vyložit na konkrétní praktické situaci českého plátce ve smyslu a dle cíle směrnice EU, je nad možnosti tohoto článku.

Obecně by však český plátce při postupu dle zákona o DPH nemusel ani zkoumat jaké je využití u příjemce jeho služeb. Český plátce by tedy neměl u jím poskytovaných služeb pro plátce z jiného státu Evropské unie účtovat DPH. Příslušnou DPH by pak měl uvést příjemce dané služby ve svém přiznání v systému reverse-charge.

Problémy však budou nastávat v těch případech, kdy příjemce služby z jiného členského státu příslušnou daň ve svém státě nepřizná s odůvodněním, že přijaté plnění bylo pro jeho osobní spotřebu a dle pravidel jeho státu se jedná o situaci, kdy místo plnění má být v České republice. Podle harmonizační Směrnice EU by neměla nastat situace, kdy je místo plnění dle pravidel jednotlivých členských států EU odlišné. Takové situace svědčí o tom, že některý ze států chybně implementuje pravidla daná Směrnicí EU. Na základě výše uvedených argumentů se jeví vysoce pravděpodobné, že Česká republika nesprávně implementovala příslušná ustanovení Směrnice EU. Do doby, než bude zákon o DPH změněn, by však chybná implementace Směrnice EU neměla být vykládána v neprospěch českých plátců DPH. Správci daně by jim neměli doměřovat českou DPH, pokud se podle některých znaků či zjištění provedených správcem daně bude jevit, že poskytovaná služba sloužila pro osobní spotřebu příjemce a k přesunu daňové povinnosti do jiného členského státu nemělo dojít.

Součástí novely zákona o DPH je i nový § 36a, dle kterého se u plnění poskytnutého ve prospěch spřízněných osob uplatní jako základ daně cena obvyklá. Tento postup se uplatní v případě, že je cena za poskytované plnění nižší než cena obvyklá a příjemce plnění nemá nárok na odpočet daně na vstupu. Současně se obvyklá cena uplatní i v případě, že je cena za plnění vyšší než cena obvyklá a poskytovatel plnění je osobou, která sama poskytuje plnění osvobozená od daně a má tak krácený nárok na odpočet daně na vstupu. Mezi spřízněné osoby jsou zařazeny osoby spojené kapitálově či jinak spojené (shodné osoby se podílejí na vedení těchto osob). Mezi spřízněné osoby pak patří i osoby blízké ve smyslu předpisů občanského práva a dále i osoby v pracovně právním vztahu nebo v jiném obdobném vztahu k plátci (dále jen zaměstnanci). Zde lze očekávat největší aplikační problémy. V souladu s platnou právní úpravou v oblasti daní z příjmů se vztah mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem nepovažuje z pohledu zaměstnavatele za zvláštní vztah, kde by zaměstnavatel při poskytnutí plnění ve prospěch zaměstnance musel upravovat svůj základ daně o rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou.⁶⁾ Pro účely DPH tomu však bude nyní jinak. Ceny za plnění ve prospěch zaměstnanců budou nyní podléhat kontrole pro účely DPH z hlediska jejich obvyklosti. Pokud bude cena účtovaná zaměstnanci nižší než cena obvyklá, zaměstnavatel je povinen bez ohledu na výši účtované ceny vypočítat DPH z ceny obvyklé a takto vypočtenou DPH odvést. V rámci připomínkového řízení při přípravě návrhu zákona se proti povinnosti účtovat DPH z obvyklé ceny při plněních ve prospěch zaměstnanců postavila Českomoravská konfederace odborových svazů a Ústecký kraj. Jejich námitky na zavedení této změny byly Ministerstvem financí jako předkladatelem návrhu zákona v průběhu připomínkového řízení odmítnuty.

Při projednávání novely zákona o DPH v Poslanecké sněmovně a následně v Senátu nově navrhovaný § 36a prošel bez jakýchkoliv pozměňovacích návrhů a zákonodárný sbor tak dal najevo, že u vztahů mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem se bude vybírat DPH z ceny obvyklé. Tato změna tak od 1. ledna 2010 způsobí, že u veškerých plnění, která zaměstnanec od svého zaměstnavatele získává levněji než za cenu obvyklou, bude základem právě cena obvyklá. Toto postihne například různé režijní výhody všech možných profesí, kde zaměstnanci získávají určitá plnění za zvýhodněnou cenu. Odvod DPH z obvyklé ceny by se pak měl týkat i plnění jako jsou závodní stravování, kde zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci jídlo za zvýhodněnou nižší cenu a zbývající část nákladů na toto plnění hradí sám. V některých případech se může jevit, že je obtížné určit, jaká je cena obvyklá, pokud zaměstnavatel poskytuje závodní stravování pouze svým zaměstnancům a žádné jiné případy pro porovnání neexistují. Domnívám se, že obvyklou cenu by měly v těchto nestandardních situacích tvořit minimálně náklady na poskytované plnění. Tento výklad je pak plně v souladu s příslušným čl. 72 směrnice Rady 2006/112/ES, dle kterého, pokud nelze cenu obvyklou zjistit, má základ daně tvořit nákladová cena v okamžiku dodání.⁷⁾

Přestože dotčený §36a zákona o DPH nabyl účinnosti 1. ledna 2010, je otázka, jak dlouho tato úprava v zákoně vydrží. Jak již bylo výše uvedeno, v rámci připomínkového řízení se odbory snažily, aby mezi spřízněné osoby nebyli zařazeni zaměstnanci. Jejich snaha skončila na úrovni připomínkování. Při samotném schvalování se již žádné nové pozměňovací návrhy neobjevily. Nicméně okamžitě po schválení novely zákona o DPH v Senátu se několik desítek minut poté v Poslanecké sněmovně objevil nový přílepek k jinému nesouvisejícímu zákonu, který nově schválenou úpravu navrhuje zrušit.⁸⁾

Je nyní otázka, jaký bude osud tohoto přílepku. Z rozhodnutí Ústavního soudu ČR je známo, že změna právního předpisu pomoci přílepků není v souladu s principy demokratického právního státu a předvídatelnosti práva.⁹⁾ Osud tohoto přílepku bude znám po jednání zákonodárných sborů v roce 2010. Pokud by přílepek přijat a § 36a zákona o DPH byl zrušen, podle znalostí legislativních lhůt při schvalování zákonů a jejich publikování by v platnost vešel nejdříve někdy kolem konce února či počátkem března 2010. Je pak otázka, zda přijetí takového zrušovacího přílepku nebude následně Ústavním soudem ČR opět zrušeno. Pokud by tedy § 36a zákona o DPH byl nakonec zrušen, minimálně pro první dva měsíce roku 2010 to bude znamenat, že jsou zaměstnavatelé povinni odvádět u plnění ve prospěch svých zaměstnanců DPH z ceny obvyklé bez ohledu na cenu hrazenou zaměstnanci.

Při srovnání ustanovení příslušných článků Směrnice EU a novely zákona o DPH se zdá, že Česká republika ne zcela správně implementovala požadavky Směrnice EU při určení základního pravidla pro určení místa plnění u poskytování služeb. Vzhledem k tomu, že tento nedostatek by neměl být přičítán na vrub plátců daně, bylo by namístě, aby Ministerstvo financí ČR instruovalo v rámci metodického řízení příslušné finanční úřady, že plátce není povinen účtovat českou daň, pokud je příjemce služby, na kterou se nevztahuje výjimka ze základního pravidla, registrován k DPH v jiném členském státě bez ohledu na to, zda je poskytovaná služba využita pro soukromou spotřebu příjemce.

V případě ustanovení upravujícího základ daně pro plnění ve prospěch spřízněné osoby by bylo vhodné, pokud by ministerstvo vydalo konkrétní informaci či stanovisko, ve kterém by plátcům daně vysvětlilo, jak v praxi postupovat u těch případů, kdy nelze cenu obvyklou určit. Současně by bylo namístě, pokud by zákonodárný sbor přijímal příslušné právní předpisy s mnohem větším předstihem, aby se jejich adresáti mohli na změny včas připravit. Současně by si zákonodárci měli odpustit schvalování všech různých přílepků, protože již při jejich předkládání způsobují právní nejistotu, co vlastně bude platit, respektive jak dlouhou životnost bude mít nově přijatá právní norma.

Poznámky:

1) Zákon č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a Sbírce mezinárodních smluv. Z § 2 odst. 3): "Pokud není stanovena účinnost pozdější, nabývají právní předpisy účinnosti patnáctým dnem po vyhlášení. Vyžaduje-li to naléhavý obecný zájem, lze výjimečně stanovit dřívější počátek účinnosti, nejdříve však dnem vyhlášení."

2) Směrnice Rady 2008/8/ES z 12. února 2008 publikována v Úředním věstníku dne 20. února 2008, č. L 44/11.

3) Viz webové stránky Ministerstva financí ČR, Česká daňová správa, 25. února 2008, Informace o nových směrnicích Rady v oblasti DPH: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/-182_8594.html

4) Viz webové stránky Ministerstva financí ČR. S transpozicí směrnic vláda nezaváhala. 31. 7. 2009, http://www.mfcr.cz/-cps/rde/xchg/mfcr/xsl/nepresnosti_v_mediich_49157.html

5) Guidance Working paper No 614 Final. Value Added tax Committee. Taxud.d1(2009)357988-EN. (http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_en.htm).

6) Cena jiná než obvyklá, může pro účely daně z příjmů ovlivnit daňové zacházení na straně zaměstnance. Rozdíl mezi cenou hrazenou a cenou obvyklou může být ve smyslu § 6 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů příjmem ze závislé činnosti.

7) Zde lze upozornit, že odvolávka zákona o DPH na cenu obvyklou dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku může působit výkladové problémy. Cena obvyklá podle zákona o oceňování se posuzuje podle prodejů stejného, případně obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Naproti tomu dle článku 72 směrnice Rady 2006/112/ES se za cenu obvyklou, pokud nejde zjistit, považuje i částka celkových nákladů na poskytnutí služby. Spíše než vložení odvolávky na zákon o oceňovaní bylo namístě do zákona o DPH vložit definici obvyklé ceny ze směrnice EU.

8) Pozměňovací návrh poslance Jiřího Dolejše přednesený v rámci druhého čtení vládního návrhu zákona o daních z příjmů, poslanecký tisk 959/0. Viz stenozáznam z jednání Poslanecké sněmovny dne 10. 12. 2009 od 11:04: http://www.psp.cz/eknih/2006ps/stenprot/066schuz/s066249.htm#r4. Třetí čtení poslaneckého tisku 959 by se mohlo dostat na program příští poslanecké schůze počínající 26. ledna 2010.

9) Viz rozhodnutí Ústavního soudu ČR ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl.ÚS 77/06, publikováno pod číslem 37/2007 Sb., známé pod názvem "Legislativní přílepky (jezdci) a jejich ústavnost" http://nalus.usoud.cz/Search/ResultDetail.aspx?id=53579&pos=1&cnt=1&typ=result

Václav Pátek
daňový specialista, AK Kocian Šolc Balaštík