Institut nespolehlivého plátce DPH

Novelou 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH", popř. "zákon"), byl s účinností od 1. ledna 2013 do českého právního řádu zaveden institut nespolehlivého plátce. Institut byl zaveden jako alternativní forma postihu ke zrušení registrace (srov. § 106 odst. 2 zákona o DPH), a to u plátců, kteří závažným způsobem poruší své povinnosti v oblasti DPH, ale kterým z důvodu jejich obratu převyšujícího 1 000 000 Kč za dvanáct po sobě jdoucích kalendářních měsíců nelze zrušit registraci k DPH. 2 Důvodem zakotvení tohoto institutu je především zefektivnění výběru daní dle zákona o DPH a snaha zamezit daňovým únikům. Cílem tohoto článku je vymezení definičních znaků tohoto (pro mnohé kontroverzního) institutu, zvláště pak s přihlédnutím ke dvěma významným změnám, které zasáhly tuto problematiku na počátku října loňského, resp. ledna letošního roku a o nichž bude dále v článku blíže pojednáno.

Úprava institutu nespolehlivého plátce je obsažena v ustanovení § 106a zákona o DPH, jehož odst. 1 stanoví, že "poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem". Citované ustanovení tedy zakotvuje sankci za neplnění povinností plátce daně dle zákona o DPH - při splnění zákonných podmínek bude plátce DPH rozhodnutím správce daně zařazen mezi nespolehlivé plátce, jejichž seznam je volně přístupný na webových stránkách Finanční správy ČR nebo v Administrativním registru ekonomických subjektů (dále jen "ARES" ³).

Zákon blíže nespecifikuje, co je myšleno "porušením povinností závažným způsobem". Z důvodové zprávy k citovanému ustanovení vyplývá, že se musí jednat o "takové porušení, které svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru daně z přidané hodnoty". Není tak možné postihovat pouhá formální porušení zákonných povinností plátce DPH, např. opomenutí údajů v přihlášce k registraci, která by z hlediska správy a výběru daně neměla zásadně negativní důsledek. V praxi by tak měl tento institut sankcionovat zejména taková porušení povinností, ve kterých lze spatřovat riziko daňových úniků.

Kdo se stane nespolehlivým plátcem

K aplikaci citovaného ustanovení vydalo Generální finanční ředitelství informaci (dále jen "Informace GFŘ" 4), kterou se správci daně musí při rozhodování ve věcech nespolehlivého plátce řídit. Ta obsahuje ve svém bodu č. 1 taxativní výčet situací, které se považují za závažná porušení plnění povinností plátce DPH pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce.

Do 30. září 2014 byl klíčovým kritériem kumulativní nedoplatek na DPH v minimální výši 10 milionů Kč po dobu alespoň tří po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Od 1. října 2014 došlo v této úpravě ke zpřísnění, když se dolní hranice kumulativního nedoplatku snížila na 500 000 Kč bez příslušenství daně, a to z daňových povinností vyměřených (popř. doměřených) po 1. lednu 2013, a tento stav v době vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci trvá. 5 Za kumulativní nedoplatek na DPH se považuje neuhrazená částka daně ode dne uplynutí lhůty její splatnosti, resp. náhradní lhůty uvedené v platebním výměru.

Jako další kritérium je uvedena situace, kdy dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH, pokud byla platebním výměrem vyměřena nebo doměřena DPH v minimální výši 500 000 Kč bez příslušenství daně, pokud bylo řízení o porušení povinnosti zahájeno po 1. lednu 2013. 6

Dalším případem je odůvodněná obava, že plátce prováděl či se zapojil do činnosti, z níž nebude uhrazena DPH, v důsledku čehož vydal (po 1. lednu 2013) správce daně zajišťovací příkaz, který nebyl plátcem ve lhůtě uhrazen. 7 Obdobně pak tehdy, pokud v důsledku porušení zákonem plátci stanovené povinnosti dojde k neuznání plátcem uplatňovaného nároku na odpočet daně (resp. k vyměření či doměření daně jinak než v plátcem podaném daňovém / dodatečném daňovém přiznání k DPH), který bude tudíž snížen minimálně o 500 000 Kč, a související vyměřená nebo doměřená daň není zcela uhrazena v náhradní lhůtě splatnosti uvedené v platebním výměru. 8 Ohledně dalších kritérií srov. bod č. 1 písm. e) až h) Informace GFŘ. Za podrobnější zmínku stojí kritérium dle bodu 1 písm. h) Informace GFŘ (viz infobox).

Rozhodnutí o statusu nespolehlivého plátce

O přidělení statusu nespolehlivého plátce rozhoduje správce rozhodnutím, které se stává účinným vůči třetím osobám nabytím právní moci a zápisem statusu nespolehlivého plátce do výše uvedeného registru (ARES). Proti rozhodnutí správce daně lze dle § 106a odst. 2 zákona o DPH podat odvolání, a to do 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí. Podané odvolání má suspenzivní účinek. Toto ustanovení představuje lex specialis k obecné úpravě dle § 109 odst. 4 (resp. též k § 109 odst. 5) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, který zkracuje obecnou lhůtu pro podání odvolání na polovinu (tj. oproti 30 dnům) s cílem urychlit rozhodovací proces. 9 Správce daně má k dispozici též možnost vyloučit suspenzivní účinek odvolání z "důvodů hodných zvláštního zřetele", jak je uvedeno v § 106a odst. 3 zákona o DPH. Bude se jednat o případy hrozby významných daňových úniků, potažmo jiných výjimečných případů, kdy se plátce DPH významně podílí na ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně. V takovém případě se rozhodnutí správce stane vykonatelným již jeho doručením (nespolehlivému) plátci DPH. Správce daně musí své rozhodnutí o vyloučení suspenzivního účinku odvolání řádně a přezkoumatelným způsobem odůvodnit, přičemž z odůvodnění by mělo být patrné, v čem jsou konkrétně spatřovány ony důvody hodné zvláštního zřetele. 10

Správce daně je povinen v souladu s ustanovením § 106a odst. 6 zákona o DPH zveřejnit skutečnost, že plátce je spolehlivý, či nespolehlivý (dle pravomocného rozhodnutí), způsobem umožňujícím dálkový přístup (ARES). 11 Teprve zveřejněním této skutečnosti nabývá rozhodnutí správce daně účinků vůči třetím osobám. V souvislosti s pravomocným rozhodnutím o přidělení statusu nespolehlivého plátce je též nutné uvést, že stane-li se plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, nespolehlivým plátcem, je od následujícího kalendářního čtvrtletí poté, kdy se stal nespolehlivým plátcem, jeho zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc (tj. nemůže se rozhodnout, že by jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok bylo kalendářní čtvrtletí).12

Vyřazení ze seznamu nespolehlivých plátců

O vyřazení plátce daně ze seznamu nespolehlivých plátců rozhoduje správce daně pouze na základě žádosti, kterou může nespolehlivý plátce poprvé podat nejdříve po uplynutí jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, na jehož základě byl plátce do seznamu nespolehlivých plátců zařazen. Správce daně uvedené žádosti vyhoví, pokud se plátce vyvaroval po dobu jednoho roku porušování svých povinností závažným způsobem (srov. § 106a odst. 5 zákona o DPH). V případě zamítnutí žádosti může plátce podat žádost opakovaně, ale vždy nejdříve po uplynutí jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o zamítnutí předchozí žádosti [srov. § 106a odst. 4 písm. b) zákona o DPH]. 13

Ručení místo nespolehlivého plátce

Podle § 109 odst. 3 zákona o DPH příjemce zdanitelného plnění (jedná se o plnění plátce pro jiného plátce v ČR) ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem. 14 Pro nástup ručení je určující, jestli v okamžiku (tj. v den) uskutečnění zdanitelného plnění byla o dodavateli tohoto plnění zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem, a to způsobem umožňujícím dálkový přístup. 15 S účinností od 1. ledna 2015 byla též zakotvena úprava umožňující postupovat cestou ručení (za splnění zákonných podmínek) i v případě nezaplacené DPH ze zálohy na zdanitelné plnění. 16

Riziku ručení za úhradu daně místo nespolehlivého plátce je možné předejít využitím postupu dle § 109a zákona o DPH17 (zvláštní způsob zajištění daně), dle kterého příjemce, který uhradí DPH související se zdanitelným plněním za poskytovatele (nespolehlivého plátce) přímo na účet správce daně, se v žádném případě nedostane do postavení ručitele. K takovému postupu si však musí zajistit písemný souhlas dotčeného poskytovatele, který by v opačném případě vymáhal tuto částku jako dluh.

---

Institut nespolehlivého plátce DPH byl při svém zavedení podroben značné kritice, kdy mu bylo vytýkáno zejména zvýšení administrativní zátěže podnikatelů, přenášení odpovědnosti za výběr daní na daňové subjekty nebo přenášení odpovědnosti za zaplacení daně z plátce daně na třetí subjekt (ručitele).

K namítanému zvýšení administrativní zátěže spojenému s prověřováním svých obchodních partnerů lze jako protiargument uvést, že podnikatelé získali novou možnost bezplatného a jednoduchého prověření svých obchodních partnerů. Nelze se ani ztotožnit s tvrzením, že dochází k přenosu odpovědnosti za výběr daní ze strany správce daně na daňové subjekty - za výběr daní je i nadále odpovědný výhradně správce daně. Co se týče argumentu o přenášení povinnosti zaplatit daň na ručitele, je třeba poznamenat, že primárně povinným k zaplacení daně zůstává i nadále dlužník, přičemž varianta zaplacení dlužné daně ručitelem nastává až v případě nevymahatelnosti daně na dlužníkovi a pouze za předpokladu, že si příjemce zdanitelného plnění neověří spolehlivost svého obchodního partnera, případně nevyužije postup dle § 109a zákona o DPH 18.

Celkově tak lze institut nespolehlivého plátce hodnotit jako rozumný nástroj boje proti daňovým únikům na úseku daně z přidané hodnoty, který sice částečně zatěžuje podnikatelské prostředí, nicméně tak nečiní způsobem, který by byl jakkoliv nepřiměřený s ohledem na cíle, které má naplňovat. -

Petr Šabatka
partner, DLA Piper prague

Markéta Marečková
paralegal, DLA Piper prague

Luděk Tichý
paralegal, DLA Piper prague

1) Zák. č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

2) DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty Komentář, 5., aktualizované vyd., Wolters Kluwer ČR, a. s., 2013, ISBN 978-80-7478-038-7, str. 768

3) Ke dni 24. února 2015 bylo v seznamu evidováno 180 nespolehlivých plátců DPH.

4) Informace Generálního finančního ředitelství č.j. 101/13-121002-506729, ve znění Dodatku č. 1, č.j. 55 366/13/7000-21002-012287 a Dodatku č. 2, č.j. 38 461/14/7000-21002-012287. Dostupné [online] na: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace_GFR_k_aplikaci_par_106a_zakona_c_235-2004_Sb_ve_zneni_Dodatku_c_2.pdf

5) Informace GFŘ, bod 1 písm. c)

6) Tamtéž, bod 1 písm. a)

7) Tamtéž, bod 1 písm. b)

8) Tamtéž, bod 1 písm. d)

9) DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty Komentář, 5., aktualizované vyd., Wolters Kluwer ČR, a. s., 2013, ISBN 978-80-7478-038-7, str. 770

10) tamtéž

11) Byť tato informace není uvedena mezi údaji, které by měly být v souladu s § 98 zákona o DPH uvedeny v registru plátců.

12) Srov. § 99a odst. 4 ve spojení s § 99a odst. 1 písm. b) zákona o DPH.

13) V této souvislosti bude, dle našeho názoru, zamítnutí žádosti správním rozhodnutím, proti němuž je možné podat řádný opravný prostředek (odvolání). Přestože tento postup není zákonem výslovně upraven, zákon jej na druhé straně ani nevylučuje. V tomto případě bude plátce stále evidován jako nespolehlivý plátce DPH, a to až do rozhodnutí o odvolání.

14) Děrgel, Martin - Ručení v DPH (bod č. 5 - "Nespolehlivý" dodavatel), Účetnictví, daně a právo v zemědělství 8/2013, Wolters Kluwer

15) Srov. § 106a odst. 6 zákona o DPH.

16) Srov. § 109 odst. 3 zákona o DPH: "Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj (...)"

17) Srov. zejména odst. 1 a 4 citovaného ustanovení

18) Srov. pozn. č. 17

NESPOLEHLIVÝM PLÁTCEM KVŮLI VIRTUÁLNÍM SÍDLŮM

Podle bodu 1 písm. h) Informace GFŘ dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH v případech, kdy plátce uvedl nepravdivé nebo neúplné informace k registraci k DPH, které jsou nezbytné pro řádnou správu daně. K ohrožení veřejného zájmu dochází zejména, pokud plátce nedoplnil (a to ani ve lhůtě stanovené správcem daně), neopravil již neplatný nebo uvedl nepravdivý nebo jinak nereálný registrační údaj týkající se skutečného sídla. V souladu s § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH se skutečným sídlem rozumí adresa místa, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení. U fyzické osoby (pokud nemá místo svého vedení) se sídlem myslí místo jejího pobytu. Jedná se o opatření bojující s "virtuálními sídly", které bylo doplněno s účinností od 1. ledna 2015. (Srov.: Nespolehlivý plátce v podmínkách roku 2015. In: Portal.Pohoda [online], 18.02.2015, [cit. 2015-02-23]. Dostupné z: http://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/dph/nespolehlivy-platce-v-podminkach-roku-2015/)

Správce daně žádosti o vyřazení ze seznamu nespolehlivých plátců vyhoví, pokud se plátce vyvaroval po dobu jednoho roku porušování svých povinností závažným způsobem.

Stane-li se plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, nespolehlivým plátcem, je od následujícího kalendářního čtvrtletí poté, kdy se stal nespolehlivým plátcem, jeho zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc.

Správce daně je povinen zveřejnit skutečnost, že plátce je spolehlivý či nespolehlivý (dle pravomocného rozhodnutí), způsobem umožňujícím dálkový přístup. Teprve zveřejněním této skutečnosti nabývá rozhodnutí správce daně účinků vůči třetím osobám.