V návaznosti na podnět inspektorátu práce v mnohých případech nastupuje kontrola finančních úřadů. Není ovšem ojedinělé, že finanční úřady zahájí kontrolu bez součinnosti inspektorátu práce, a to na základě poznatků a informací, které se jim podařilo nashromáždit v rámci vyhledávací činnosti.2 💬

Jen pro úplnost v krátkosti zopakujeme, co se rozumí pojmem zastřené zprostředkování zaměstnání. Podle § 5 písm. g) zákona o zaměstnanosti3 💬 je zastřené zprostředkování zaměstnání činnost právnické osoby nebo fyzické osoby, spočívající v pronájmu pracovní síly jiné právnické osobě nebo fyzické osobě, aniž by byly dodrženy podmínky pro zprostředkování zaměstnání uvedené v § 14 odst. 1 písm. b) tohoto zákona. V podstatě se tak jedná o zprostředkování zaměstnání bez dodržení zákonných podmínek, které musí běžně splnit agentury práce. Podle novely zákona o zaměstnanosti4 💬 se právnická osoba nebo podnikající fyzická osoba dopustí přestupku nejen tím, že zastřeně zprostředkovává zaměstnání, ale také tím, že výkon zastřeného zprostředkování umožní.5 💬

Zkušenosti z praxe

Motivace podnikatelů k umožnění zastřeného zprostředkování zaměstnání se může lišit, ovšem často představuje důvody ryze ekonomické. Daný podnikatel ušetří zejména na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a odvodech na pojistném, které by běžně musel vynaložit za své vlastní zaměstnance.

Vzhledem k dlouhodobé situaci na trhu práce se však také často objevují případy, kdy podnikatel nemá dostatek vlastních zaměstnanců k naplnění předmětu své podnikatelské činnosti a potřební zaměstnanci nejsou k dispozici ani u agentur práce, a právě z toho důvodu výkon zastřeného zprostředkování zaměstnání umožní. Z naší praxe víme, že nejsou ojedinělé ani případy, kdy si podnikatel ani není vědom toho, že služeb pseudoagentury (zprostředkovatele) využívá, a může se tak nedopatřením dostat do velmi nepříjemné situace. Je proto vhodné si vždy ověřit, zda se opravdu jedná o agenturu práce vykonávající zprostředkování zaměstnání s příslušným povolením, a to v evidenci agentur práce, kterou vede Úřad práce.6 💬

Další skupinu případů pak představují situace, kdy podnikatel určitou část své činnosti (zpravidla vedlejší či podpůrnou) outsourcuje formou obchodní smlouvy na jiného podnikatele, a ani ho nenapadne, že by inspektorát práce či finanční úřad mohl v tomto obchodním uspořádání spatřovat zastřené zprostředkování zaměstnání. Od těchto případů je samozřejmě nutno důsledně odlišovat situace, kdy podnikatelé využívají „služeb“ zprostředkovatelů (respektive subdodavatelů) běžně i skrze složitější obchodní struktury. Tito subdodavatelé ve skutečnosti nezajišťují pro daného podnikatele provedení předmětných služeb (jak bývá fakturováno), avšak pouze zprostředkují dodatečnou pracovní kapacitu, která předmětné práce v režii daného podnikatele (uživatele) vykonává.

Z naší praxe jsme vypozorovali, že nejčastěji k zastřenému zprostředkování zaměstnávání dochází v případě různých úklidových, stavebních či skladnických prací. Jedním z nejhůře „postižených“ regionů je region Praha.

Nutno tedy zdůraznit, že cílem mnohých podnikatelů při řešení nedostatečné pracovní kapacity či zajištění předmětných služeb není umožnění zastřeného zprostředkování zaměstnávání (a „ušetření“ na dani a odvodech), nýbrž povolený outsourcing služeb. Outsourcingem služeb se rozumí, že podnikatel svěří určité (nejčastěji) podpůrné a vedlejší činnosti smluvně jinému externímu dodavateli, který se zpravidla na danou činnost specializuje. Jedná se tak o určitou dělbu práce, kdy původně interně zajišťované služby vykonává jiný subjekt. Hranice mezi zastřeným zaměstnáváním a outsourcingem služeb je velmi tenká a často nejasná7 💬, přičemž z daňového pohledu může představovat například níže uvedená rizika.

Jak již bylo uvedeno výše, finanční úřad8 💬 může v souvislosti se zastřeným zprostředkováním zaměstnání (běžně na základě podnětu inspektorátu práce) u podnikatele zahájit daňovou kontrolu. Předmětem této daňové kontroly pak bude nejčastěji ověřování daně z příjmů fyzických osob se zaměřením na příjmy ze závislé činnosti. Bývá totiž zcela běžné, že zprostředkovatel nemá s pracovníky, které poskytuje uživateli, uzavřené řádné pracovněprávní vztahy a daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti není do státního rozpočtu odvedena. V praxi se objevují v zásadě dvě situace. V té první je zprostředkovatel českým daňovým rezidentem9 💬, v druhém případě se jedná o osobou se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly). Pro správné pochopení obou případů je nutné nejprve objasnit, co se vlastně rozumí pojmem závislá činnost.

Závislá činnost

Pojem „závislá činnost“, se kterým operuje zákon o daních z příjmů, totiž není totožný s pracovněprávním pojmem „závislá práce“. Pro účely daně z příjmů vysvětluje zákon obsah zmíněného pojmu způsobem a v rozsahu uvedeném v § 6. Relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu ze závislé činnosti je vzájemný vztah plátce a poplatníka. Jedním ze základních znaků závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tedy pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní zodpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce).10 💬

Z výše uvedeného vyplývá, že dani z příjmů fyzických osob podléhají nejen příjmy plynoucí z pracovněprávních vztahů uzavřených dle zákoníku práce, nýbrž také příjmy z obdobného poměru. Ten zákonodárce vymezil bez bližší specifikace pouze vzájemným vztahem plátce a poplatníka, v nichž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce.11 💬 Skutečnost, zda se jedná o zdanitelné příjmy ze závislé činnosti je tedy v souladu se zákonem o daních z příjmů12 💬 založena na materiálním posouzení závislé činnosti a není rozhodující, na jakém formálním základu je předmětná činnost vykonávána.13 💬

Zákonné vymezení prostřednictvím pouhého plnění příkazů plátce, které obsahuje § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, se v praxi ukázalo jako nedostačující a neschopné zahrnout všechny reálně možné případy. Již z logiky věci vyplývá, že k plnění pokynů plátce dochází prakticky do určité míry ve všech případech zadávání prací a činností (dodavatelských zakázek), tedy nikoliv pouze v rámci pracovněprávních vztahů (i při subdodávkách má objednatel právo kontrolovat a hlídat svého dodavatele a případně ho korigovat svými pokyny). Z tohoto důvodu vymezení pojmu „závislá činnost“ nemůže být limitováno pouze na činnost vykonávanou podle příslušných příkazů a pokynů, musí se jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti při závislé činnosti by měl být vždy zkoumán v závislosti na povaze vykonávané činnosti a v souvislosti se znaky a okolnostmi, za kterých je práce vykonávána.14 💬

V případě zastřené závislé činnosti se rozhodovací praxe správních soudů v posledních letech zabývá také posouzením, zda je na neuzavření řádného pracovněprávního vztahu dána vůle obou zúčastněných stran, a to s ohledem na skutečnost, zda se jedná o činnosti ryze závislé, činnosti obojetné povahy či činnosti provozované čistě jako nezávislá činnost. Činnosti obojetné povahy (drtivá většina menších živnostníků; svobodná povolání, asistenční činnosti; nejrůznější služby) nespadají daňověprávně do kategorie nedovoleného švarcsystému. Nesmí se však jednat o předstírání samostatnosti a zastírání skutečného stavu spočívajícího v ryze závislé činnosti a ani o zneužití práva.15 💬

Posouzení definičních znaků závislé činnosti se věnuje rozsáhlá judikatura správních soudů. V rozsudku ze dne 13. února 2014, č. j. 6 Ads 46/2013-35 (shodně též rozsudek ze dne 28. 8. 2014, č. j. 6 Afs 85/2014-39) například Nejvyšší správní soud uvedl, že klíčovým znakem závislé práce je: „osobní závislost zaměstnance na zaměstnavateli. Na přítomnost tohoto znaku ukazují některé typické objektivní okolnosti, zejména vázanost pokyny zaměstnavatele a začlenění zaměstnance do zaměstnavatelovy organizační struktury. Dalšími kritérii mohou být kontrolní a disciplinární oprávnění zaměstnavatele, výkon práce zaměstnancem na účet zaměstnavatele a s využitím jeho prostředků a stálost pracovního poměru. Na závislou práci lze pohlížet také tak, že jde o závislost hospodářskou − zaměstnavatel na sebe přebírá hospodářské riziko a zaměstnanec se na oplátku dobrovolně zříká svobody využívat ve svůj prospěch šance, které se na trhu nabízejí.“

Ministerstvo financí v pokynu k vymezení závislé činnosti16 💬 dále označilo jako nejčastější znaky a okolnosti indikující vztah závislé činnosti fyzické osoby a osoby, od níž jí plyne příjem následovně:

  • plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovědnost související s její činností,
  • fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,
  • odměna za práci je vypočítaná na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osoby v pracovněprávním vztahu,
  • materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické osobě poskytovány plátcem příjmu,
  • vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 zákona o daních z příjmů.

Z výše uvedeného jasně vyplývá, že v souvislosti se zastřenou závislou činností finanční úřad v rámci daňové kontroly posuzuje v prvé řadě skutečnou povahu vztahu mezi podnikatelem a osobami, kteří pro něj předmětné práce vykonávají. Finanční úřad bude vztah podnikatele a jeho pracovníků zkoumat zejména optikou výše uvedených definičních znaků a posuzovat, zda se jedná o povolený outsourcing služeb či nepovolenou zastřenou závislou činnost. V souvislosti se zastřeným zprostředkováním zaměstnání finanční úřad zkoumá, zda má zprostředkovatel příslušné povolení ke zprostředkování zaměstnání, což je samozřejmě rozhodující ve vztahu k případnému doměření daně z příjmů. V případě, že finanční úřad dospěje k závěru, že příjmy vyplácené subdodavateli (zprostředkovateli) mohou být příjmy ze závislé činnosti, je rozhodující, zda jsou vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí či nikoliv.

Článek pro předplatitele
Ještě na vás čeká 50 % článku. Pokračovat ve čtení můžete jako náš předplatitel.

Máte již předplatné? Přihlaste se.

Přihlásit se

Jste předplatitel tištěného titulu? Proveďte aktivaci.